При анализе правовой дефиниции «взаимозависимые лица» становится понятным, что организации, квалифицируемые как взаимозависимые, могут быть аффилированными лицами и принадлежать к одной группе лиц в соответствии с антимонопольным законодательством. Налицо актуальность проблемы сочетаемости правового регулирования конкретного субъекта – в данном случае холдинговых компаний – различными отраслями законодательства. Отрасли права по разному подходят к определению холдинговой компании, что создает трудности в работе подобных объединений.
До настоящего времени имеются существенные противоречия между гражданским и налоговым законодательством в вопросе установления ответственности основного общества (преобладающего. Участвующего) и дочернего (зависимого) общества по долгам друг друга. Поправками в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, внесенными Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ[75] предусмотрена, как нам представляется, не вполне правомерная норма, согласно которой налоговые органы получили не только право требовать через суд взыскания задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам дочерних (зависимых) обществ с основных (что само по себе также является нарушением законодательства)[76], но и право требовать взыскания задолженности основных обществ с дочерних, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных обществ (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ). Подобный подход не делает правомерным привлечение к ответственности дочернего общества по долгам основного. Это противоречит нормам гражданского законодательства и принципу установления ответственности за вину, ведь дочернее общество не может по своему усмотрению отказаться от влияния основного общества, которое распоряжается организацией финансовых потоков внутри холдинга.
Холдинговые компании имеют специальный налоговый режим, прямо в законе не прописанный, но косвенно подтверждаемый. Действующим законодательством регулируются отдельные особенности обложения холдинговых компаний налогами на добавленную стоимость и на прибыль, в частности, связанные с возможностью формирования в основном обществе централизованных средств, фондов (резервов). Так, Методические рекомендации по применению НДС[77] определяют, что должно учитываться при определении налоговой базы для расчета НДС, а что не входит в неё. Во внимание принимаются только денежные средства, оставшиеся у дочерних обществ после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, которые перечисляются дочерними обществами основному, минуя счета реализации для расходования основным обществом согласно утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению дочерними обществами, а так же для формирования целевых централизованных фондов (резервов). Так же Методические рекомендации не включат в налогооблагаемую базу денежные средства, передаваемые (распределяемые) от основного общества к дочернему из централизованного фонда для использования по целевому назначению.
При обложении налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для определения налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное российской организацией: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Для понимания правовой природы передачи имущества внутри холдинга следует отметить, что Налоговый кодекс косвенно предполагает, что это безвозмездно передаваемое имущество. Так, ст. 250 НК РФ, определяющая внереализационные доходы, в п. 8 включает в их состав безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
На наш взгляд, налоговое законодательство не совсем последовательно регулирует правовой статус денежных средств, направляемых в «централизованные фонды» холдинга: при обложении НДС косвенно признавая их выручкой от реализации; при обложении налогом на прибыль также косвенно определяя их как безвозмездно полученные от других организаций. Денежные средства, перечисляемые дочерними структурами основной компании для создания централизованного фонда не являются оплатой услуг основного общества за управление дочерним, так как между основным обществом и дочерним не существует договора на оказание услуг по управлению; речь идет об управлении собственностью, которое не согласовывается по договору с дочерним обществом, а навязывается ему основным обществом. Так же передача денежных средств в централизованные фонды не является дарением с точки зрения гражданского законодательства и к этой операции не применима ст. 575 ГК РФ. Средства эти не являются дивидендами, иначе не требовалось бы их специального правового регулирования.
Мы согласимся с Шиткиной И., в том, что средства, передаваемые от дочерних обществ к основному для выполнения централизованных функций по управлению и (или) для формирования централизованных фондов (резервов), являются целевыми денежными средствами, имеющими специальный налоговый статус, отличающий их как от выручки от реализации, так и от подарков между юридическими лицами.[78] Важен принцип, что в соответствии с п. 8 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом.
Использование холдинговыми компаниями льгот по НДС в части формирования централизованных фондов возможно после оформления ряда документов:
- решениями общих собраний акционеров (участников) должно быть предусмотрено создание централизованных фондов, например инвестиционного. НИОКР и проч. Данные решения должны быть приняты только общими собраниями, так как за ними по Закону об акционерных обществах и Закону об обществах с ограниченной ответственностью закреплено полномочие по распределению прибыли. Кроме решения общего собрания акционеров (участников) основного общества, подобные решения должны быть приняты и общими собраниями акционеров (участников) дочерних обществ. В этом решение должен быть отражен размер создаваемого фонда, порядок и квоту отчисления от каждого дочернего общества.
- уставами основного и дочерних обществ должно быть предусмотрено создание централизованных фондов;
- расходование основным обществом средств из централизованного фонда должно осуществляться на основании сметы, в которой указываются конкретные направления финансирования;
- в платежном поручение при перечислении денежных средств должно быть указано целевое назначение платежа со ссылкой на решение соответствующего органа управления, установившего размер и порядок осуществления платежей.
Следует отметить, что, несмотря на отсутствие специального налогового режима холдинговых компаний (кстати, возможность установления консолидированного учета в холдингах является одним из камней преткновения в принятии федерального закона «О холдингах»), российское налоговое законодательство и бухгалтерский учет признают необходимость учета особенностей правового регулирования этого вида предпринимательских объединений. В составе показателей базы данных Единого государственного реестра налогоплательщиков[79] содержатся сведения о дочерних обществах, зависимых обществах, включая долю участия организации в обществе.
Холдинговая компания и входящие в неё общества кроме собственного бухгалтерского учета могут составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Это предусмотрено Методическими рекомендациями Министерства финансов РФ[80], утвержденными приказом от 30.12.1996 г. № 112. Сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
Исходя из существующей практики, сводная бухгалтерская отчетность составляется далеко не всеми холдингами. Такая ситуация вполне объяснима с той точки зрения, что консолидированная отчетность российских холдинговых компаний, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где операции внутри холдинга вообще являются внутренним оборотом и не подлежат налогообложению (например, США), не влечет за собой установления льготного режима налогообложения внутрихолдинговых финансовых потоков.
Наиболее оптимальный и соответствующий моменту (целям, оперативности решения задачи и пр.) способ финансирования определяется для каждого конкретного случая. Так, например, увеличение уставного капитала дочернего общества, являясь наиболее оптимальным вариантом с точки зрения налогообложения, требует определенного времени для осуществления организационных и регистрационных процедур по увеличению уставного капитала хозяйственного общества. В этом случае (при условии, что основное общество имеет в дочернем обществе не менее 50% уставного капитала) реальнее воспользоваться предоставленной подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ возможностью полного освобождения передаваемых от дочернего общества основному средств от обложения налогом на прибыль, чем принимать решение о выплате дивидендов дочерним обществом, даже если они подлежат льготному (6%) обложению.