Несмотря на имеющиеся разъяснения Пленума Верховного суда Российской Федерации относительно субъекта уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, этот вопрос остается дискуссионным как в теории уголовного права, так и в правоприменении, а его решение вызывает споры.
В юридической литературе высказывается мнение о том, что поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно, что таковым может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (соответственно не выполнить) только руководитель организации и главный бухгалтер. Все иные лица, кроме руководителя организации и главного бухгалтера (или лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто с целью уклоняется от уплаты налогов искажал данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления.
Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовной ответственности за участие в этом преступлении против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.
В исследовании проблемы субъекта преступления следует рассматривать еще один аспект. В доктрине высказывается предложение признавать субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ учреждения организации налогоплательщика, так как для него немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды 1 и пр.
Согласиться с такой точкой зрения можно лишь отчасти, и при определенных условиях. Вменять в вину совершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия, вряд ли законно.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом, т.к. цель преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.
Лицо осознает опасность действий и желает наступление их
1.2Общие положения о применении статей о налоговых преступлениях.
При применении статей УК РФ надлежит руководствоваться статьей 10 об обратной силе закона, в соответствии с которой уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающим положение лица, обратной силы не имеет. При этом подлежит сравнению норма уголовного закона в целом, так и часть статьи или пункта, санкция (основные или альтернативные виды наказания).
При рассмотрении дополнительных или альтернативных наказаний следует помнить, что согласно Федеральным законам “О введение в действие Уголовного кодекса Российской Федерации”(статья 4) и “О внесение изменений и дополнений в Федеральный закон ”О введение в действие Уголовного кодекса Российской Федерации “(статья 2) наказание в виде обязательных работ, ограничение свободы и ареста вводится не позднее 2001 года.
Физическое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности, если совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах содержит признаки преступления. В этом случае налоговые органы обязаны направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Основанием является п. 3 ст. 32 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ (далее - Закон N 383-ФЗ), которая начала действовать с 31 декабря 2009 г. К уголовной ответственности не привлекаются организации, наказание может нести только конкретное должностное (физическое) лицо.[2]
Признаки преступления при нарушении законодательства о налогах и сборах предусмотрены ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. Такой же вывод следует из Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления[3]
Так, признаками преступления, а также их субъектами являются:
- непредставление физическим лицом налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов (сборов) физическим лицом в крупном или особо крупном размерах (ст. 198 УК РФ ). В данном случае субъектом преступления является физическое лицо, достигшее 16 лет, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и сборов (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64);
- непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов (сборов) с
организации в крупном или особо крупном размерах (ст. 199 УК РФ). При этом субъектами преступления могут быть руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий, как подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов (сборов) (п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64);
- неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет в крупном или особо крупном размерах (ст. 199.1 УК РФ). Субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64);
- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере (ст. 199.2 УК РФ). Субъектом преступления в подобном случае может быть собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.
Определение размера уклонения от уплаты налогов (крупный, особо крупный) приведено в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ, также некоторые вопросы разъяснены в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.
При исчислении размера уклонения от уплаты налогов надлежит сложить суммы всех неуплаченных не только налогов, но и сборов. Вместе с тем преступлением может быть признано уклонение от уплаты единственного налога (сбора). Исчисление доли неуплаченных налогов необходимо осуществлять исходя из суммы всех налогов (сборов), подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лег подряд, а не по каждому налоговому периоду или финансовому году, даже если доля уклонения не превышает пороговых значений в каждом из периодов.[4]
С 2010 г. в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ (в ред. Закона N 383-ФЗ) указано следующее. Если лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом согласно Налоговому кодексу, оно освобождается от уголовной ответственности.
Глава 2. Статья 198 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
2.1 Объект преступления.
Данное преступление направлено против общественных отношений, обеспечивающих интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и (или) сборов с физического, причиняя вред бюджету вследствие непоступления в бюджет налогов.
2.2 Объективная сторона
Объективная сторона - это один из элементов состава преступления, включающий в себя признаки, характеризующие внешнее проявление преступления в реальной действительности, доступное для наблюдения и изучения. Объективная сторона преступления может также определяться как «процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех или иных событий и явлений, которые начинаются с преступного действия (бездействия) субъекта и заканчиваются наступлением преступного результата»
Объективная сторона включает обязательные и факультативные признаки.
К обязательным признакам в науке уголовного права относят: действие или бездействие, общественно опасные последствия и причиненную связь между первыми и вторыми.
Факультативные признаки - это способ, время, место, обстановка, средства и орудия совершения преступления.
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или сбора характеризуется таким уклонением путем совершения альтернативно любого из следующих деяний. Ими являются:
1) бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;