Нерідко вилучення депонентських сум вуалюється шляхом перерахування їх поштовими переказами підставним особам, тому при проведенні судово-бухгалтерської експертизи необхідно зіставляти записи у квитанціях поштових переказів з даними платіжних відомостей, книгами обліку депонованої заробітної плати і особових рахунків, а також з документами, на підставі яких проводять нарахування заробітної плати.
Кількість документів, які потрібно досліджувати, обумовлюється характером перекручування облікових даних. Так, при необгрунтованому збільшенні сум у процесі накопичування заробітної плати експерт зіставляє ці суми з даними розрахункових і платіжних відомостей, записами в Головній книзі, квитанціями банку про прийняття депонентських сум за той самий розрахунковий період і визначає, чим це можливо пояснити (наприклад, неповним утриманням авансів, повторним списанням сум окремих розрахункових відомостей, записами в дебет рахунку «Розрахунки з робітниками та службовцями» – журналу-ордеру № 10 і 10/1 і Головною книгою – сум, які необхідно відображати на інших рахунках).
Зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, може бути виявлене шляхом зіставлення квитанцій банку про прийняття депонентських сум з даними платіжних відомостей, книги обліку депонованої заробітної плати зі звітом касира про надходження в касу повернутих невикористаних підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей і т.п.
Частіше всього викрадають депонентські суми, зазначені у відомостях або касових ордерах для одержання особами, які працюють на підприємстві. Причому при одержанні цих сум з каси у видаткових документах підробляють підписи осіб, на яких виписані гроші.
У тих випадках, коли розкрадання депонентських сум приховується за допомогою переказу їх підставним особам поштою, облікові дані перекручують шляхом зміни в бланках поштових переказів прізвищ та ініціалів одержувачів грошей, нарахування депонентської заборгованості за рахунок повернутих у банк сум, раніше перерахованих іншим особам, відображення неправильних записів фактично зроблених витрат у книзі обліку депонентських сум, а також підміни списків поштових переказів при здачі їх в поштовому відділенні.
Джерелом розкрадання депонентських сум є сума незатребуваної кредиторської заборгованості, яка після закінчення терміну позивної давності повинна бути перерахована в держбюджет. Їх включають у платіжні відомості на підставних або вигаданих осіб, причому учасниками цього злочину можуть бути як касир, робітники бухгалтерії, так і інші особи. Виявивши нестачі коштів, експерт-бухгалтер досліджує лише об’єктивну сторону операцій, відображених у наданих йому документах по обліку і звітності. Перед ним стоїть завдання – документально перевірити наявність необгрунтованих облікових записів, визначити розмір нестачі грошових коштів та інших цінностей, встановити час її виникнення і факт недотримання порядку оформлення облікових документів і відображення їх в облікових регістрах.
Дослідження кореспонденції рахунків по розрахунках з робітниками та службовцями
При визначенні обгрунтованості витрати фонду заробітної плати, правильності розрахунків з робітниками та службовцями, поряд з первинними документами і розрахунково-платіжними відомостями, експерт-бухгалтер досліджує кореспонденцію рахунків, а також звітність по праці і заробітній платі.
Заробітна плата та інші виплати на промисловому підприємстві – один з найважливіших елементів собівартості виробленої продукції. На рахунках бухгалтерського обліку вони повинні бути своєчасно і точно відображені, і систематизовані таким чином, щоб можна було розподілити їх по об’єктах калькулювання і з’ясувати причини відхилень від встановлених норм. При цьому пряму заробітну плату відносять безпосередньо на витрати виробництва окремих видів продукції, а непрямі витрати з оплати праці попередньо списують на збірно-розподільчі рахунки: «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Витрати по утриманню й експлуатації устаткування» і інші для наступного розподілу по окремих об’єктах калькулювання.
Нерідко при перевірці правильності кореспонденції рахунків по обліку заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями виявляються порушення. Так, з метою приховування необгрунтованих виплат сум їх списують не по дебету рахунку «Розрахунки з оплати праці», а на рахунки «Загальногосподарські витрати», «Загальновиробничі витрати», «Допоміжні виробництва» і ін. кредиторської заборгованості.
Необхідно старанно досліджувати обгрунтованість сторнованих (виправних) проводок по розрахункам з робітниками та службовцями по нарахуванню і виплаті їм заробітної плати, допомог за рахунок фонду соціального страхування, преміальних та інших сум, а також по депонуванню заробітної плати і розрахункам з органами соціального страхування і державного бюджету, по утриманим з заробітної плати податкам, тому що мають місце випадки, коли необгрунтоване списання у витрату коштів під видом виплати заробітної плати вуалюється за допомогою сторнованих проводок на рахунках. При цьому усуваються розбіжності між даними особових рахунків робітників і службовців, платіжних відомостей і синтетичних рахунків.
При дослідженні документації, пов’язаної з нарахуванням і виплатою заробітної плати (основної і додаткової), премій, коштів за рахунок соціального страхування варто обов’язково перевіряти, чи дотримувалися на підприємстві нормативних актів, що регулюють порядок оплати праці, зіставляти взаємозалежні записи в системі бухгалтерського обліку, проводити зустрічну перевірку облікових даних конкретного підприємства й інших підприємств, пов’язаних з ним господарською діяльністю.
Розбіжності між показниками, відображеними в розрахункових і платіжних відомостях, зведеннях по заробітній платі, записах на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, і вихідними даними первинних документів свідчать про необгрунтовані виплати. Вони можуть виникнути в результаті неповного утримання виданих авансів при остаточному розрахунку з робітниками за місяць, включення в розрахункові і платіжні відомості прізвищ осіб, що фактично не працювали, або завищення відпрацьованого часу, окладів, розрядів, робітників.
Правильне ведення зроблених утримань з заробітної плати і розрахунків з бюджетом по податках і по депонованих сумах перевіряється шляхом зіставлення відповідних даних.
При перевірці підсумків сум у відомостях і інших документах нерідко виявляють факти завищення сум, що нараховані до виплати, і зменшення сум, які належать утриманню. Ці прийоми використовують для приховування розкрадання коштів з каси.
При зустрічній перевірці облікових даних підприємств та інших організацій (виписок банку про суми, видані для виплати заробітної плати, про повернуті депоновані суми, про перерахування органам соціального страхування, до державного бюджету т.п.) виявляють невідповідність, яка свідчить про вилучення коштів з каси підприємства під видом виплати заробітної плати та інших виплат.
Зустрічні перевірки документації на підприємствах, де дозволено сумісництво, проводять з метою виявлення фактів недотримання встановлених правил, що призводить до необгрунтованих виплат.
Одним з найважливіших засобів виявлення необгрунтованої виплати заробітної плати є аналіз причин невідповідності показників, що відображають кількість випущеної продукції в первинних документах про виробіток (наряди, табелі і т.п.) і показників кількості витрачених матеріалів, сировини, тари і т.п. Розбіжності між цими взаємозалежними показниками нерідко свідчать не тільки про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій, але і про виготовлення неврахованої продукції зі штучно створених надлишків сировини і матеріалів, про приписки обсягів випуску продукції з метою необгрунтованого отримання премій і інших перекручувань облікових даних, які використовують з метою приховування фактів вилучення коштів або товарно-матеріальних цінностей.
Приклад 1. Експерт-бухгалтер, співставивши в процесі дослідження дані по нарахуванню заробітної плати з показниками про витрату сировини і матеріалів і даними про випуск виробів встановив, що у виробничих звітах і інших документах, що були підставою для нарахування заробітної плати, значно завищена в порівнянні зі складськими документами на відпуск матеріальних цінностей (вимогами, лімітними картами) інформація про кількість використаної сировини і матеріалів для випуску виробів.
Внаслідок інвентаризації, яка була проведена по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено правильне ведення складського обліку і відсутність нестач сировини та матеріалів. Витрати матеріалів і сировини, які значаться у складських документах, відповідають показникам оприбуткованих виробів, на виготовлення яких вони були відпущені.
Технологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, були встановлені дані, які стали підставою для висновку про завищення в документації на виробітку кількості переробленої сировини і матеріалів, що привело до необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати.