На практике аудиторская организация разрабатывает внутрифирменное правило (стандарт) с целью установления единого внутрифирменного порядка расчета уровня существенности в аудите. Требования данного стандарта являются обязательными для всех работников аудиторской фирмы при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.
Под уровнем существенности (далее — существенность) понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Существенность является величиной относительной, то есть зависит от масштабов деятельность организации и конкретных условий ее хозяйствования.
Граница существенности - это та допустимая величина отклонений и ошибок, которые могут содержаться в отчетности клиента и не приводить к ее искажению. Чем больше количественное значение уровня существенности, тем большую величину ошибки мы готовы считать допустимой. Соответственно, возрастает аудиторский риск.
Граница существенности может быть определена на основе использования следующих показателей: выручки, прибыли до налогообложения, прибыли после налогообложения, суммы баланса, стоимости основных средств, величины оборотных активов и др. Выбор основного показателя для определения планируемого уровня существенности может зависеть от отрасли, от формы собственности предприятия. Если проверяемое предприятие является малым, то в качестве показателя скорее всего будет выступать валюта баланса. [40]
Значения коэффициентов, используемые для определения уровня существенности, приведены в таблице 2.4
Граница уровня существенности относится к годовой отчетности в целом. После определения общей существенности для годовой отчетности следует решить, какие максимальные ошибки допустимы для отдельных статей отчета.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;
д) смена руководства аудиторской организации.
Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от основного базового показателя бухгалтерской отчетности — сальдо баланса по состоянию на конец отчетного периода. Обычно, существенной является общая погрешность в бухгалтерской отчетности, превышающая 4-8% сальдо баланса, в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.
Большинство ошибок в учете, как преднамеренных, так и случайных, возникает в результате совершения (отражения в учете) какой-либо операции, и лишь в немногих случаях являются следствием бездействия (то есть не совершения предписанной нормативными актами операции).
Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения ее с величиной обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок.
Примеры ошибок, являющихся следствием бездействия:
* не проведение инвентаризации, переоценки имущества в предписанные нормативными актами сроки, не начисление амортизации основных средств, налоговых платежей не зависящих от текущих фактов хозяйственной деятельности (например, налога на имущество предприятий) и т. п.
** Таким счетом, например, обязательно окажется сч. 50 "Касса", если банком установлен нулевой остаток кассы. [28]
Расчет уровня существенности
Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс.руб.) | Доля (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.) | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||||
| Балансовая прибыль предприятия | 13 | 5 | 0,65 | |||||
| Валовой объем реализации без НДС | 7115 | 2 | 142,3 | |||||
| Валюта баланса | 12907 | 2 | 258,14 | |||||
| Собственный капитал (итог раздела 3 баланса) | 5590 | 10 | 559 | |||||
| Общие затраты предприятия | 7111 | 2 | 142,22 | |||||
| ИТОГО Уровень (сумма) существенности ошибки: | 180,00 | |||||||
| 1 . Допущения, сделанные аудитором:-Значительным считается уровень отклонения минимального значения от среднего в 25%. -Значительным считается уровень отклонения максимального значения от среднего в 25%. | ||||||||
| 2. Порядок расчета: В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности ООО «СМУ-2». Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней Инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получается умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, | ||||||||
| разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет: | ||||||||
| ( 0,65+142,3+258,14+559+142,22) : 5 = 220,46 тыс. руб. | ||||||||
| Наименьшее значение отличается от среднего на: (220,46-0,65) : 220,46 х 100 = 99,7%. Наибольшее значение отличается от среднего на: ( 559-220,46) : 220,46 х 100 =153,6%. Новое среднее арифметическое составит: (142,3+258,14+142,22) : 3 =180,89 тыс. руб.Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет: | ||||||||
| Наименьшее (минимальное) значение: 0,6 | ||||||||
| Наименьшее (минимальное) значение отличается от среднего на | 91,4% | 5,90 | ||||||
| Наибольшее (максимальное) значение отличается от среднего на | 204,8% | 207,22 | ||||||
| Наибольшее (максимальное) значение: 559 | ||||||||
| Отклонения от среднего значения: | ||||||||
Наименьшее (минимальное) значение отличается от среднего на 219,8, или на99,7%. | ||||||||
| Наибольшее (максимальное) значение отличается от среднего на 338,6, или на 153,6%. | ||||||||
| Следовательно, принимаем решение: | ||||||||
| 1. Отбросить наименьшее значение при дальнейших расчетах среднего.2. Отбросить наибольшее значение при дальнейших расчетах среднего. Новое среднее арифметическое значение составит: 180,89 Полученную величину допустимо округлить до 180 и использовать данныйколичественный показатель в качестве значения уровня существенности. | ||||||||
| наименьшее значение при дальнейших расчетах среднего. | 334,07 | 1 | 5 | |||||
| наибольшее значение при дальнейших расчетах среднего. | 126,85 | 1 | 0 | |||||
| Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: 1,5%, что находится в пределах 20%.Таким образом, единый количественный показатель уровня (сумма)существенности составляет 180 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется | ||||||||
| между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным | ||||||||
| весом в общем итоге (табл.2.5) | ||||||||
| Таблица 2.5 | ||||||||
| Определение уровня существенности значимых статей | ||||||||
| бухгалтерского баланса | ||||||||
| Статьи актива | Сумма, тыс. руб. | Доля статьи в валюте баланса, % | Уровень существенности, тыс. руб. |
| Незавершенное строительство | 5393 | 41,78 | 75,2 |
| Материалы | 136 | 1,05 | 2 |
| НДС | 277 | 2,15 | 4 |
| Покупатели и заказчики | 6658 | 51,6 | 92,8 |
| Денежные средства | 416 | 3,22 | 6 |
| Валюта баланса | 12907 | 180 | |
| Статьи пассива | |||
| Целевое финансирование | 5560 | 43,1 | 77,6 |
| Нераспред. прибыль (убыток) | 24 | 0,2 | 0,4 |
| Краткосрочные кредиты,займы | 2092 | 16,2 | 29,2 |
| Поставщики и подрядчики | 2871 | 22,24 | 40 |
| Задолженность: | |||
| по единому соц. налогу | 382 | 2,96 | 5,3 |
| Перед бюджетом | 504 | 3,9 | 7 |
| Заработная плата | 394 | 3,07 | 5,5 |
| Прочие кредиторы | 1072 | 8,3 | 15 |
| Валюта баланса | 12907 | 180 | |
Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 "Расчеты по оплате труда", как правило, не содержат существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны чаще либо со счетом 68 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", либо со счетом 69 "Расчеты по единому социальному налогу"), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.