У цілому ж розглядаючи процес міжнародного податкового планування як напряму податкового планування, можна виділити два найбільш, з нашої точки зору, значущих моменти:
- необхідність врахування міждержавного територіального аспекту, що зумовлює відмінні ознаки міжнародного податкового планування;
- міжнародне податкове планування, його можливості можуть бути застосовані не тільки до суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й для тих національних юридичних осіб, які намагаються мінімізувати податкові платежі в межах своєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни з пільговим режимом оподаткування, інвестицій у найбільш доходні, надійні і неоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.
Загальновідомо, що в податкових режимах для окремих видів діяльності між розвинутими країнами існують відмінності й іноді досить суттєві.
Країна, в якій податковий режим для даного виду діяльності є більш пільговим, ніж в інших країнах, являє собою по суті форму «податкового сховища» для цієї діяльності. Аналіз показав, що практично для будь-якої країни можна назвати вид діяльності (чи форму підприємства), у відношенні якої вона виступала б як «податкове сховище».
У той й же час необхідно зазначити, що за рівнем податкового тягаря всі країни світу можна поділити на дві групи: юрисдикції з високими податками та юрисдикції з ліберальним оподаткуванням.
До юрисдикцій з високим рівнем оподаткування (виходячи з загальнотеоретичного розуміння юрисдикції як правової сфери, на яку поширюються повноваження певного державного органу), належить більшість країн з розвинутою економікою і країн, що розвиваються: ставка податку на прибуток корпорацій і індивідуального прибуткового податку тут в межах 30 – 60%, ставки податків на розподіл прибутку у формі процентів, дивідендів і роялті – 15 – 35%. При цьому існує досить жорстка процедура створення компанії, контроль фінансової звітності.
До юрисдикцій з ліберальним оподаткуванням належать так звані офшорні юрисдикції, що приваблюють іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг. Відповідно, офшорна юрисдикція – країна чи особлива територія всередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес.
При цьому офшорною діяльністю визнається будь-яка офіційно дозволена закордонна комерційна діяльність іноземних юридичних і фізичних осіб в іноземних валютах з території країни реєстрації з юридичними і фізичними особами – резидентами іноземних країн у пільговому реєстраційному, валютному, митному, податковому і адміністративному режимі.
Слід також зазначити, що деякі країни через систему податкових пільг створюють режим для іноземних підприємців, близький до офшорного, але без формального ведення офшорного режиму (фактичні офшорні центри).
З точки зору визначення особливостей фінансово-правового статусу платників податків, які здійснюють податкове планування, заслуговує на увагу аналіз зв’язків між організаційно-правовою формою платника та можливостями здійснення ним оптимізації оподаткування.
Розглянемо деякі різновиди організаційно-правових форм, що найбільш часто використовуються офшорними компаніями.
Першою організаційно-правовою формою є повне товариство, або товариство з повною відповідальністю (Partnerships, General Partnerships, & Co, and Company)відрізняється від інших видів суб’єктів господарської діяльності насамперед солідарною відповідальністю всіх його учасників по зобов’язаннях товариства, включаючи особисте майно учасників. За законодавством деяких країн (США, Великобританія, ФРН та інші) повні товариства не визнаються юридичними особами та одержують відповідні податкові пільги. Податкове законодавство більшості країн не вважає підписання договору про спільну діяльність результатом створення нової юридичної особи, а відповідно не стягує податок на прибуток товариств. Податком на прибуток після його розподілу обкладається окремо кожний учасник товариства. Якщо учасники товариства перебувають на території однієї держави, то переваги мінімальні, а в разі участі в товаристві нерезидентних фірм, заснованих у «податкових оазисах», вигода очевидна. У товариства немає статутного капіталу, акцій, які можна було б купити або продати на ринку. Це об’єднання декількох, переважно дрібних, фірм або фізичних осіб (останнім часом практично не застосовується), що діють на підставі договору про спільну діяльність. Причому законодавства окремих юрисдикцій вимагають у назві даної компанії наявності однієї з таких приставок: Partnerships, General Partnerships, & Co, and Company.
Об’єднання юридичних осіб є більш популярним, чим фізичних, тому що у разі фінансових ускладнень компанії розплачуються своїм майном, залишаючи особисте майно учасників недоторканним. У разі, якщо справи йдуть добре, члени товариства користуються всіма перевагами й пільгами для даної категорії господарської діяльності.
Варто розрізняти товариства, створені за загальним правом (англійська правова модель), і товариства, засновані за цивільним правом (правова модель континентальної Європи).
Англійська правова модель ґрунтується на ігноруванні самостійної природи товариства й наданні йому статусу юридичної особи. Відповідно до Закону «Про товариства» 1890 р., на якому засноване законодавче регулювання даного питання в країнах, що застосовують англійське загальне право, «товариство є відносини, що існують між особами, що ведуть спільний бізнес із метою одержання прибутку» [116, с. 12].
Тому необхідною умовою існування товариства є наявність у ньому трьох елементів: об’єднання двох і більше учасників, ведення спільного бізнесу й отримання прибутку. Причому простого наміру для створення товариства (на відміну від компанії, що засновується простим рішенням засновників, незалежно від часу початку бізнесу) недостатньо. Об’єднавшись для ведення спільного бізнесу, всі учасники використовують фірмову назву, виступають як агенти, кожний з яких діє від імені всіх учасників товариства й у рамках тих видів діяльності, для здійснення яких створювалося товариство.
Традиційно (але не обов’язково) назва товариства містить у собі імена його учасників. Члени товариства настільки пов’язані між собою, що вихід навіть одного учасника з об’єднання спричиняє перереєстрацію або повну ліквідацію товариства. Якщо фірмова назва містить у собі імена (назви фірм), то його навіть не треба реєструвати. Фірмова назва – це просто зручна форма посилання на всіх учасників товариства. Так, приміром, якщо фірми «ЛИГА» та «IGG» вирішать рекламувати діяльність щодо просування своїх товарів, то рекламна компанія буде проводитися під вивіскою «ЛИГА IGG & Co» пропонують….» ЛИГА IGG & Co» не є новою назвою компанії, це просто означає, що дві фірми об’єдналися для просування товарів на ринку.
Підписання письмової угоди про спільну діяльність при створенні товариства відповідно до англійської моделі Загального права не обов’язково, і при відсутності такої угоди суд буде виходити з наявності «угоди, що мається на увазі».
Підбиваючи підсумок, слід зазначити, що товариство, створене за Загальним правом, не є самостійною юридичною особою. Тому його варто розуміти не як нову організацію, створену двома й більше юридичними особами, а як відносини між цими фірмами, що ведуть спільний бізнес незалежно одна від одної.
Правова модель континентальної Європи (у тому числі й України) значно відрізняється від англійської. Так, деякі країни (Франція, Німеччина, Україна й інші) визнають юридичний статус товариства й необхідність його обов’язкової реєстрації. Фірмова назва також підлягає обов’язковій реєстрації, причому у Франції навіть необхідно депонувати в Реєстрі спеціально оформлену угоду про товариство.
Наявність цивільного й торговельного права (такий розподіл повністю відсутній в англійській моделі) континентальної Європи припускає створення цивільних товариств (що не ведуть комерційну діяльність) і торговельних товариств, метою яких є ведення комерційної діяльності й отримання прибутку.
Всі учасники товариства несуть необмежену й солідарну відповідальність за зобов’язаннями товариства, заснованого відповідно до правової моделі континентальної Європи.
Наступною організаційно-правовою формою є змішане (командитне) товариство або товариство на вірі (limited partnership), в якому лише деякі учасники несуть повну відповідальність за зобов’язаннями товариства. Частина учасників може, таким чином, мати свою частку в доходах товариства, не ризикуючи при цьому збанкрутувати. Таким привілейованим учасникам зазвичай не дозволяється брати участь в управлінні справами: всі справи ведуть партнери з необмеженою відповідальністю.
Іншою організаційно-правовою формою, яка дозволяє ефективно здійснювати оптимізацію оподаткування, є компанія з обмеженою відповідальністю (limited liability company), яка поєднує ознаки товариства й компанії. Деякі елементи властиві товариствам, інші тільки компаніям. Так, за борги компанія відповідає винятково своїм майном, а при дотриманні певних умов вона одержує податкові пільги подібно товариству. У разі, якщо учасниками компанії є нерезиденти з пільгових територій, економія на податках цілком реальна, тобто доходи не обкладаються податком як таким, а податковий тягар перекладається на учасників.
Від акціонерного товариства компанія з обмеженою відповідальністю відрізняється тим, що внеском компанії є пай, що на відміну від акції не обертається на ринку. Щодо даного типу компаній застосовується більш ліберальне законодавство, ніж акціонерне. У деяких західних країнах число компаній з обмеженою відповідальністю значно перевищує число акціонерних товариств.