На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистрации выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что "повисли в воздухе" еще три автомобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.
В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в результате, себестоимость одного автомобиля становится более высокой.
Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом будет определен период времени за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ.
Группировка затрат на производство может осуществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим признакам. Так, по отношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства - на переменные и постоянные; по единству состава - на одноэлементные и комплексные; по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции - на прямые и косвенные; по участию в производственном процессе - на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расходования - на производительные и непроизводительные.
Имея представление о понятии издержек производства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной информации о затратах на производство в методике выявления признаков следов некоторых видов экономических преступлений.
Информация, содержащаяся на счетах по учету издержек производства может быть полезна для раскрытия некоторых экономических преступлений, в частности налоговых и мошеничества. В связи с этим рассмотрим порядок отражения операций на указанных счетах.
Прежде всего необходимо иметь ввиду, что затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продукции того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей. Например начисленная рабочим оплата труда за март месяц должна включаться в издержки производства именно за март, несмотря на то, что фактически заработная плата будет выплачена в апреле. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, например в сезонном производстве, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормативном порядке.
Для обобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукции предназначен активный калькуляционный счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Для обобщения информации о затратах вспомогательных производств (котельные, гараж, ремонтные мастерские и т.п.) предназначен активный калькуляционный счет 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Информация о расходах по обслуживанию основного и вспомогательного производств (на уровне цеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активном собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Учет затрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержание аппарата управления цеха; 2) содержание прочего цехового персонала; 3) амортизация зданий, сооружений и инвентаря; 4) содержание зданий сооружений и инвентаря; 5) текущий ремонт зданий сооружений и инвентаря; 6) испытания, опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательство; 7) охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; 9) прочие расходы. Здесь же учитываются и непроизводительные расходы, такие как потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах, потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки. В составе общепроизводственных расходов учитываются и расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, такие как амортизация оборудования и транспортных средств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов (инструмента, технологической оснастки).
Информация об управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления и другого аналогичного по уровню управления звена) собирается на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Учет затрат здесь ведется по следующей номенклатуре статей: А. Расходы на управление предприятием: 1) заработная плата аппарата управления предприятием; 2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Общехозяйственные расходы: 1) содержание прочего общезаводского персонала; 2) амортизация основных средств; 3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; 4) производство текущих испытаний, лабораторный исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования; 5) охрана труда; 6) подготовка кадров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы; прочие расходы. В. Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы. Г. Общехозяйственные непроизводительные расходы, такие как потери от простоев и некоторые другие.
Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" сальдо на конец месяца не имеют - суммы, учтенные на них полностью распределяются на затраты основного и вспомогательных производств, а также по некоторым другим направлениям в установленных случаях (например на увеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата по управлению строительством, осуществляемым хозяйственным способом). Порядок распределения затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В частности они могут распределяться пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Пример такого распределения приведен в таблице 1.
Таблица 1
Распределение общепроизводственных расходов
между выпускаемой продукцией
(млн. руб)
| Наименованиевыпускаемойпродукции | Прямая заработная плата производст- венных рабочихсумма уд.вес, % | Общепроиз- водственные расходы |
| ЦЕХ 1изделие 1изделие 2 | 120 46,2 140 53,8 | 83 97 |
| итого:ЦЕХ 2изделие 3изделие 4 | 260 10090 45 110 55 | 1806882 |
итого: 200 100 150
Распределение Общехозяйственных расходов производится аналогично.
Учет готовой продукции ведется на активном счете 40 "готовая продукция". Аналитический учет по этому счету строится по аналогии с учетом материалов, т.е. в карточках или книгах складского учета.
Как отмечалось выше в полную себестоимость продукции включаются и коммерческие (внепроизводственные расходы). Они обычно учитываются на активном счете 43 "Коммерческие расходы" по следующей номенклатуре статей: 1)расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы на транспортировку продукции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.
После того, как мы ознакомились с принципами учета затрат на производство, рассмотрим методические приемы выявления с использованием бухгалтерской информации некоторых экономических преступлений, совершаемых в процессе производства продукции на промышленных предприятиях. В настоящее время особенно актуальным становится выявление неучтенной продукции и хищений сырья. Такая продукция спиртзаводов или похищенное сырье ликеро-водочных заводов могут служить сырьем в производстве подпольной алкогольной продукции; на нефтеперерабатывающих заводах неучтенная продукция или похищенное сырье могут служить предметом контрабанды, когда они вывозится из страны под видом смеси отработанных нефтепродуктов; во всех случаях неучтенная продукция или похищенное сырье служат источником преступных доходов, которые естественно не декларируются, в связи с чем появляются признаки налоговых преступлений.