Новые понятия налогового права и арбитражная налоговая практика
А.А. Яковлев, "ФБК-Право", департамент налогов и права, старший менеджер практики налоговых споров
Система налогообложения в России проходит очередной виток реформирования и на протяжении почти 20 лет все еще находится в стадии становления. В последние годы в ней используются новые понятия «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая выгода», которые не получили своего окончательного толкования и объяснения, что создает налоговые риски для налогоплательщиков.
Во всех видах печатных и электронных средств массовой информации, которые могут быть отнесены к деловым изданиям, нередко встречаются объявления о конференциях, семинарах, консультационных услугах, в которых используется термин «налоговое планирование». Как авторы таких объявлений, так и потенциальные потребители такого рода услуг (слушатели, клиенты), по всей видимости, отождествляют налоговое планирование с оптимизацией налогообложения, то есть с мерами, направленными на снижение сумм налоговых выплат. Но насколько корректен такой подход?
Сравнительно молодой доктриной российского налогового права не выработаны подходы ко многим базовым понятиям налогообложения, к числу которых могут быть отнесены, в частности, понятия налогового планирования и налоговой оптимизации.
Прежде всего отметим, что, на наш взгляд, планирование — это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов. Можно выделить планирование отдельных сфер деятельности, видов ресурсов, например, производственное планирование, а также финансовое планирование, социальное планирование. В планировании используются как экономико-математические, балансовые методы, так и экспертные оценки. Планирование включает принятие плановых решений уполномоченными на то органами, лицами (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. — М.: Инфра-М, 2008, с. 163).
Итак, любое планирование — это часть управленческой деятельности. Следовательно, налоговое планирование (налоговый менеджмент) — это тот сегмент управления деятельностью налогоплательщика, который связан с исполнением налоговых обязательств.
При таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов, и т.д.
Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.
Поскольку налог по своему определению предполагает отчуждение налогоплательщиком принадлежащих ему денежных средств (ст. 8 НК РФ) и утрату права собственности на них, в интересах налогоплательщика исполнять налоговые обязательства таким образом, чтобы вероятность изъятия его собственности была минимальной.
Продолжая логическую цепочку предыдущих суждений, можно сделать вывод о том, что под оптимизацией налогообложения следует понимать принимаемые налогоплательщиком меры, акцентированные на облегчении налогового бремени, или на исполнении налоговых обязательств наиболее оптимальным для налогоплательщика способом. При этом имеются в виду не меры, являющиеся результатом «механического» расчета налоговой базы и определения суммы налога, подлежащей уплате, а меры, которые являются результатом целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, желающего наступления благоприятных для себя последствий. Как правило, так называемая «налоговая оптимизация» связана с выбором среди возможных вариантов действий налогоплательщика такого варианта, который при прочих равных условиях наименее обременителен по объему налоговых обязательств.
В правовых позициях высших судебных инстанций встречаются отдельные доктринальные (по своей сути) мотивировки, которые могут использоваться для раскрытия понятия «налоговая оптимизация». Например, в Определении Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П (далее — Определение № 9-П) содержится формулировка: «не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей».
Мотивируя далее свои выводы, Конституционный суд РФ в Определении № 9-П фактически приводит определение налоговой оптимизации, под которой предлагает понимать «действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».
Интересным, как с теоретической, так и с практической точек зрения, является вопрос о соотношении понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода». Последнее понятие пришло на смену понятию добросовестности в налоговых отношениях и получило свое раскрытие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), в котором под налоговой выгодой «понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».
На первый взгляд понятия «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода» практически тождественны. Но это не совсем так.
Как следует из приведенного определения, налоговой выгодой является именно достигнутый результат в виде уменьшения налоговых обязательств. Но налоговая выгода может быть получена не только в результате предпринятых налогоплательщиком мер по налоговой оптимизации. Например, право на возмещение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) из бюджета может возникнуть в случае, если сумма вычетов за налоговый период превышает сумму исчисленного к уплате НДС. Какие-либо оптимизирующие действия при этом могут и не предприниматься, а сама сумма возмещения может образоваться в результате уже упомянутого выше механического расчета.
В то же время результатом предпринятых мер по налоговой оптимизации должна выступать именно налоговая выгода, поскольку только в этом случае сама оптимизация имеет смысл. Кстати, в Постановлении № 53 упоминаются «действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды».
Таким образом, резюмируя приведенные выше рассуждения, можно сказать, что не каждое получение налоговой выгоды есть результат налоговой оптимизации, но каждая оптимизация направлена на получение налоговой выгоды.
Легальные способы налоговой оптимизации
Вопрос о выделении так называемых «легальных способов» налоговой оптимизации также требует более чем аккуратного отношения.
На наш взгляд, любая налоговая оптимизация должна формально соответствовать требованиям налогового законодательства (то есть быть по форме легальной), поскольку в противном случае имеет место налоговое правонарушение.
Проблема состоит в том, насколько формальная сторона обеспечивает устойчивость использованных механизмов и способов налоговой оптимизации. На разделении и противопоставлении формально легальной стороны, объективной стороны действий налогоплательщика и их субъективной стороны (в том числе действительного волеизъявления налогоплательщика) как раз и строилось понятие добросовестности (Определение Конституционного суда РФ от 25.07.2001 № 138-О), которое впоследствии было заменено налоговой выгодой. Идентичные по своей объективной стороне действия налогоплательщиков могут получить диаметрально противоположную субъективную оценку.
В вопросе о выделении легальных способов налоговой оптимизации огромнейшее значение играет в настоящее время Постановление № 53.
Суммировав смысл ряда основных положений Постановления № 53, можно прийти к выводу, что налоговая оптимизация, при которой получение налоговых выгод является главенствующей целью совершения действий (операций, сделок) налогоплательщиком, может не достичь своей цели (не быть устойчивой). Данные обстоятельства должны подтверждаться собранными в результате мероприятий налогового контроля доказательствами.
Классификация способов налоговой оптимизации
Способы налоговой оптимизации довольно многочисленны. Попытаемся для проведения дальнейшего анализа провести их классификацию. Критерии, которые могут быть положены в основу такой классификации, весьма разнообразны. Возьмем один из них, а именно границы предпринимаемых мер. Налогоплательщик может оптимизировать свои налоговые выплаты, как принимая внутренние решения, не затрагивающие взаимоотношения с иными лицами, так и проявляя свои намерения во внешней среде. По такому принципу способы налоговой оптимизации могут состоять в выборе:
способов учета в целях налогообложения отдельных (как правило, однотипных) видов операций;
вида гражданско-правовых обязательств и (или) организационно-правовых форм совершения операции (сделки) или деятельности налогоплательщика.
Такая классификация не претендует на роль всеобъемлющей, но она, тем не менее, позволяет делать определенные обобщающие выводы.
Она позволяет, в частности, при выборе конкретных форм налоговой оптимизации определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния правоприменительной и судебной практики.