В настоящее время порядок возникновения и изменения валютной позиции, уполномоченных банков определяется инструкцией Банка России от 22.05.96 № 41 «ОБ установлении лимитов открытой валютной позиции и контроля за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации» и дополнениями к ней – указания Банка России от 30.12.97 № 113-У с последующими дополнениями к ней. Согласно п. 2 этой инструкции, к операциям, влияющим на изменение валютной позиции, следует относить:
2.1. получение процентных и иных доходов в иностранной валюте;
2.2. начисление процентных и оплата операционных расходов, а также расходов на приобретение собственных средств в иностранной валюте.
2.3. конверсионные операции с немедленной поставкой средств не позднее второго рабочего банковского дня от даты сделки (и поставкой их на срок свыше двух рабочих банковских дней от даты сделки), включая операции с наличной инвалютой;
2.4. срочные операции (форвардные и фьючерсные сделки, расчетные форвардные сделки «своп» и др.), по которым возникают требования и обязательства в иностранной валюте вне зависимости от способа и формы проведения расчетов по таким сделкам;
2.5. иные операции в иностранной валюте и сделки с прочими валютными ценностями, кроме драгоценных металлов, включая производственные финансовые инструменты валютного рынка (в том числе биржевого), если по условиям этих сделок в том или ином виде предусматривается обмен (конверсия) иностранный валют или иных валютных ценностей, кроме драгоценных металлов.
Таким образом, на изменение валютной позиции влияют не только все конверсные операции с наличной и безналичной иностранной валютой, то есть операции уполномоченных банков по покупке-продаже иностранной валюте за свой счет (за счет валютной позиции), операции получения доходов (осуществление расходов) в иностранной валюте, но и операции покупки за иностранную валюту активов, которые в учете отражаются не как валютные ценности, а в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России на дату постановки их на учет.
Согласно пункту 3 указанной инструкции, валютная позиция возникает на дату заключения сделки на покупку или продажу иностранной валюты и иных валютных ценностей, а также дату зачисления на счет (списание со счета) доходов (расходов) в иностранной валюте. Нельзя не отметить, что в редакции указаний Банка России № 113-У между п.2.2. и п.3 инструкции имеется несогласованность в отношении влияния на валютную позицию процентных расходов в инвалюте: в п.2.2. – начисление расходов, вп.3. – списание со счета, то есть оплата расходов. На мой взгляд, правильным будет последнее, то есть п.3.
При покупке основных средств и других материальных и нематериальных активов за иностранную валюту датой возникновения валютной позиции будет являться дата оприходования этих активов на баланс банка, а не дата перечисления валютных средств в оплату этих активов.
Поскольку валютные доходы и расходы банка отражаются в учете в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России и в дальнейшем не переоцениваются (Положение Банка России от 10.06.96 № 290, разд. 5, п.1), то эти операции, как было отмечено выше, приводят к возникновению открытой валютной позиции, а именно:
- получение доходов в иностранной валюте – к возникновению длинной валютной позиции;
- осуществление расходов в иностранной валюте;
- к возникновению короткой валютной позиции.
Датой возникновения валютной позиции будет являться дата получения доходов или осуществления расходов. Это связано с тем, что банки используют так называемый «кассовый» метод признания доходов и расходов. В связи с этим доходы в иностранной валюте начисленные, но не полученные относятся в учете на соответствующие статьи доходов будущих периодов, переоцениваются в связи с изменением официального курса Банка России и только при их получении списываются на доходы отчетного периода, отражаясь при этом на валютной позиции банка. Аналогичная ситуация возникает и с расходами в иностранной валюте, которые начислены по сроку, но не оплачены. Они отражаются в учете не соответствующих статьях расходов будущих периодов, подлежат текущей переоценке и только при их оплате списываются на расходы отчетного периода, затрагивая при этом валютную позицию. Следует помнить, что здесь речь идет о просроченных, то есть не полученных (не оплаченных) по сроку доходах (расходах) в иностранной валюте, а не о тех доходах в иностранной валюте, которые реально получены (оплачены), но относятся действительно к доходам (расходам) будущих периодов. Последние будут также учитываться на соответствующих статьях доходов (расходов) будущих периодов, но только в рублевом эквиваленте по официальному курсу Банка России на дату их получения (оплаты) и в дальнейшем переоцениваться не будут.
Итак, на изменение валютной позиции будут влиять все конверсионные сделки, как кассовые, так и срочные, отражаемые в учете на балансовых и внебалансовых счетах, а также операциях, отражаемые в учете корреспонденцией двух счетов с разными кодами валют, при этом они могут трактоваться как конверсионные операции, выполненные по курсу сделки, равному официальному курсу Банка России.
2.2 Предложения по бухгалтерскому учету
В последнее время российский бухгалтерский учет в целом и банковский учет в частности претерпел ряд крупных изменений. Это вызвано тем, что отечественный учет постепенно переходит на международные стандарты. В свою очередь это вызвано тем, что Россия пользуется кредитами международного валютного фонда, а тот в свою очередь требует выполнения международных стандартов учета.
Когда иностранные инвесторы жалуются на финансовую непрозрачность российских компаний, предприятий и банков, то имеют в виду совершенно конкретные вещи. В России элементы, составляющие бухгалтерский учет и отчетность, в целом не различаются от западных. Но сохраняются большие отличия в ключевых понятиях, подходах к методам регистрации, исчисления, схемам финансовой отчетности. Все это препятствует росту зарубежных капиталовложений в нашу экономику.
Сложившаяся в РФ учетная практика не защищает интересы инвестора и кредитора. На Западе учетные принципы строятся так, чтобы возможность, например, переоценки сумм активов или дохода была минимальной. Когда в зависимости от способа учета получаются различные оценки, то избирается самый консервативный вариант. Иллюстрацией могут служить оценка запасов по наименьшим из величин — себестоимости или рыночной цене, а также правило: накопленные чистые убытки списываются именно на товары и услуги, к которым они относятся. В России исторически методы оценки запасов и определения убытков иные. Запасы не переоцениваются в зависимости от изменения рыночных цен, поэтому убытки выявляются только при ухудшении результатов производственной деятельности в целом.
Большие расхождения сохраняются в базах оценки активов. На Западе, скажем, под кассой понимают денежные средства и их эквиваленты, то есть все активы, которые могут быть легко превращены в наличные деньги, в том числе наличность и счета в банках, где нет никаких ограничений в снятии средств. В российской практике под кассой подразумеваются только наличные ресурсы. Специфика России в том, что у нас очень велики затраты на обналичивание средств клиентов на банковских счетах. Наличные и безналичные деньги рассматриваются как разные статьи.
Легко реализуемые ценные бумаги за рубежом оцениваются по наименьшей величине приобретения или рыночному курсу (текущей стоимости). В России — только по стоимости покупки.
Подходы к оценке счетов и векселей дебиторов также различаются. Если это краткосрочная дебиторская задолженность, то она оценивается за границей по текущему денежному эквиваленту. Если долгосрочные векселя к получению, то — по приведенной (по временному фактору) стоимости будущих кассовых поступлений, то есть по фактической рыночной ставке на дату выпуска. В России все дебиторские задолженности оцениваются только по номиналу.
Вложения в акционерный капитал учитываются иностранными инвесторами по наименьшей из оценок — стоимости приобретения, или рыночным котировкам — если доля этих акций в капитале других компаний незначительна. В прочих случаях применяется метод долевого участия. Инвестиции в облигации оцениваются по приведенной стоимости будущих кассовых поступлений, В РФ последний фактор не учитывается. Ценные бумаги фиксируются в балансе, как правило, по стоимости покупки.
Патенты, «гудвилл» (имя и репутация компании, ее товарный знак), другие неосязаемые активы оцениваются на Западе по стоимости, которая включает все затраты на покупку и расходы на то, чтобы сделать нематериальные активы практически используемыми. Сюда относятся цена приобретения, гонорары, вознаграждения и прочие траты. Из стоимости вычитаются все предшествующие амортизационные отчисления. В России запатентованная технология оценивается как сумма покупки и расходов на внедрение или доработку. «Гудвилл» и иные неосязаемые активы — по цене приобретения. Вопрос с амортизацией пока не урегулирован.