Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов. Эти отношения чаще всего возникают в тех случаях, когда осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц. К ним, в частности относятся: отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты. Следовательно, предмет международного налогового права составляют отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию двух и более государств. Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с возникновением двойного налогообложения, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах — по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода.
Однако следует учитывать, что указанные отношения могут регулироваться как нормами международного, так и национального налогового права. На это обращает внимание В. А. Кашин в одной из своих работ. По его мнению, в системе налогового права России условно выделяется две части. К первой относятся нормы, регулирующие отношения по уплате налогов, полностью подпадающие под национальную юрисдикцию, а ко второй — нормы, регулирующие отношения, в которых участвует иностранный элемент. Вторая «международная» часть налогового права именуется международным налоговым правом. Однако она отличается от собственно международного налогового права, которое состоит из норм, устанавливаемых двусторонними и многосторонними налоговыми соглашениями. Охватываемые этой второй частью правовые нормы примыкают непосредственно к международному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливаются и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм. Принимая это обоснованное суждение во внимание, можно сделать вывод о том, что к международному налоговому праву относятся только те нормы, которые установлены на межгосударственном уровне.
Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный же состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками международного налогового права. Более обстоятельно вопросы соотношения национального и международного налогового права будут рассмотрены ниже.
Соотношение норм национального и международного налогового права
По отношению к какому-либо государству законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие на его территории, будет признаваться внутригосударственным или национальным, а на государственных территориях, находящихся вне его юрисдикции, — иностранным или зарубежным. Пределы территориальной юрисдикции (территориальное верховенство) применительно к конкретно взятому государству и являются тем основным критерием, который позволяет разграничить национальное и зарубежное законодательство. Субъектный состав участников правоотношений в данном случае во внимание приниматься не должен, так как государство осуществляет свою исключительную юрисдикцию в отношении всех физических лиц и организаций, находящихся в пределах его государственной территории.
Национальное налоговое право в теории определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права. Что касается международного налогового права, то оно является результатом совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке.
Следует установить, как соотносятся нормы национального и международного налогового права между собой по юридической силе. Один из наиболее распространенных подходов, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с Конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход, тем не менее, не является единственным. Страны мира занимают различную позицию в вопросе соотношения юридической силы норм международных соглашений и внутреннего законодательства. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения Конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений.
Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего законодательства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа закон последующий отменяет закон предыдущий, хотя отдельные государства, например Германия, руководствуются в этом случае принципом закон специальный превалирует над законом общим. В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства. В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого нал вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные.
В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Источники международного налогового права
Особо следует обратить внимание на источники международного налогового права. Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам, становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права. Однако состав источников международного налогового права несколько уже, регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.
Зачастую источники международного налогового права содержат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).