- при совершении налогоплательщиком (иным обязанным- лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.
Следовательно, моментом окончания охранительного налогового правоотношения будет являться день, наступивший по истечении 12 месяцев со дня вынесения компетентным государственным органом решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Момент окончания охранительного налогового правоотношения означает возвращение субъекту ответственности его общего правового статуса, поскольку с этого дня он признается не подвергнутым налоговой санкции.
Таким образом, налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового правонарушения. Движение охранительного налогового правоотношения осуществляется последовательными действиями компетентных государственных органов и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.
Изучая налоговую ответственность и осуществляя правоприменительную деятельность, необходимо учитывать, что наличие досудебного порядка рассмотрения дела о налоговом правонарушении вносит в механизм охранительного налогового правоотношения два вида процессуальных отношений: налоговых и гражданских (или арбитражных). Первоначально материальное охранительное налоговое правоотношение реализуется в рамках налогового процесса, позволяющего обнаружить факт совершения налогового правонарушения и осуществить производство по делу о налоговом правонарушении. Далее, в соответствии со ст. 104 НК, если налогоплательщик не исполняет добровольно решение налогового органа об уплате суммы налоговой санкции, то привлечение к налоговой ответственности осуществляется в рамках искового производства согласно правилам гражданского или арбитражного процесса.
Обеспечение механизма налоговой ответственности стадией судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения решений о взыскании налоговых санкций закреплено ст. 105 НК, определяющей подсудность рассмотрения исков налоговых органов и порядок исполнения вступивших в законную силу судебных решений.
Вместе с тем необходимо отграничивать элементы механизма налоговой ответственности, входящие в предмет налогового права и образующие предметы иных отраслей российского права. Непосредственно к регулируемым налоговым правам относятся те охранительные отношения, которые складываются между налогоплательщиком (иным обязанным лицом) и государством относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности имущественного характера в соответствии с санкцией, установленной НК. Отношения, возникающие в процессе судебного рассмотрения иска налогового органа о взыскании с правонарушителя налоговой санкции, образуют предметы гражданско-процессуального права или арбитражно-процессуального права.
ТЕМА 28. САНКЦИИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Налоговая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.
Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляется в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привлечения липа к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санкции, так как налоговое законодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.
Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонарушения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативным способом, посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.
Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав государства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздействующих па правонарушителя с целью общей и частной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116-118, 124-129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.
Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.
Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:
- правовосстановительные. реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, на принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;
- карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.
Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком.
Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.
Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показывает логическое завершение развития института налоговой ответственности.
Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговых санкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного налоговое законодательство не предусматривает иных, кроме денежных, видов взысканий.
Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом:
- штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122. 123 НК РФ);
- штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст. 135.1 НК РФ):
- штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст. 117 НК РФ).
Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уголовное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налоговых правоотношений. Основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.
Штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.
В некоторых случаях налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.