Однако с момента совершения налогового правонарушения и до его обнаружения правоотношение налоговой ответственности уже существует в качестве идеальной, формальной связи между государством и правонарушителем и позволяет прогнозировать модель их будущего поведения.
Возникновение правоотношения налоговой ответственности представляет объективный факт, не зависящий от субъективной воли правоприменителей. Факт совершения налогового правонарушения является основанием налоговой ответственности и, одновременно, самим моментом возникновения правоотношения ответственности. Правоотношение ответственности возникает независимо от обнаружения налогового правонарушения компетентными органами.
Следовательно, момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех пор, пока не последуют активные действия со стороны государства или самого правонарушителя, направленные на выявление или пресечение нарушения налогового законодательства. Сказанное означает, что момент возникновения прав и обязанностей государства и нарушителя налогового законодательства может не совпадать с моментом реализации их правового статуса.
Таким образом, правоотношение налоговой ответственности возникает в момент совершения налогового правонарушения. Нарушение законодательства о налогах и сборах является юридическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры государственно-правового принуждения, а государство приобретает право применить эти меры.
2. Стадия конкретизации налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава правонарушения начинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права, признающего факт нарушения законодательства о налогах и сборах, совершенного конкретным лицом.
Данная стадия налоговой ответственности начинает развиваться в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налогового правонарушения правовой статус виновного лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель использует принадлежащие ему права и обязанности без каких-либо ограничений.
Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию его явных признаков. Фиксация осуществляется компетентными государственными органами и выражается в различных формах. Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и самим виновным лицом (например, постановка на учет в налоговом органе по истечении установленного срока). Активные действия со стороны правонарушителя не означают освобождения от налоговой ответственности, в данной ситуации виновное лицо первым начинает выполнять свою дополнительную обязанность понести наказание. Кроме названных, формами обнаружения налоговых правонарушении являются заявления и сообщения граждан, юридических лиц или общественных объединений, а также сообщения в печати.
Однако практика современной налоговой деятельности такова, что не всегда налоговое правонарушение выявляется соответствующими государственными органами или пресекается самим правонарушителем. Вместе с тем незнание государства о совершенном нарушении налогового законодательства не означает отсутствия объективного факта налогового правонарушения. Невыявленные налоговые правонарушения становятся латентными и порождают латентную налоговую ответственность. Подобного рода правоотношение ответственности прекратит свое существование по истечении трехлетнего срока давности привлечения к ответственности либо в случае изменения обстановки совершения налогового правонарушения.
Факт обнаружения налогового правонарушения является основанием для познания этого противоправного деяния компетентными государственными органами. Значение стадии конкретизации налоговой ответственности заключается в использовании всех законодательно допустимых способов доказывания основных и дополнительных элементов состава налогового правонарушения.
Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности составляет квалификация совершенного налогового правонарушения. На второй стадии происходит оценка выявленных противоправных фактов, выяснение степени общественной опасности налогового правонарушения, установление субъектов, совершивших нарушение законодательства, и наличия вины в их деяниях и т.д.
По результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами составляется акт налоговой проверки, который, затем рассматривается руководителем (заместителем) налогового органа и служит основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Конкретизация налогового правонарушения имеет два основания:
- основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл. 16 или 18 НК, содержащей основные признаки квалификации налогового деликта;
- дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения. Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.
Процесс конкретизации налоговой ответственности влияет на степень познания налогового деликта органом государства. Следовательно, общий правовой статус правонарушителя преобразуется в специальный посредством ограничения его прав. Налоговые органы наделены правами, направленными на обеспечение принудительного исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, в ходе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право изымать у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении правонарушения. Соответственно названному праву налогоплательщик обязан предоставить запрашиваемые документы.
Налоговые органы имеют право взыскивать недоимки; определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет или внебюджетные фонды, расчетным способом на основании информации об аналогичном налогоплательщике; заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски, обращенные к иным субъектам налогового права.
Способами ограничения имущественных прав нарушителей налогового законодательства и одновременно мерами пресечения налогового деликта являются приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК) и арест имущества (ст. 77 НК).
Налоговая ответственность предусматривает обязательный порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан предложить правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска срока уплаты налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой санкции.
Заканчивается стадия конкретизации налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на основании которого признается факт совершения конкретным субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.
3. Стадия реализации налоговой ответственности характеризуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается стадия реализации налоговой ответственности добровольным исполнением решения налогового органа либо принудительным исполнением решения суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законодательства,
В наличии и выполнении стадии реализации налоговой ответственности заключается смысл существования охранительных налоговых правоотношений. Если в момент своего возникновения налоговая ответственность представляет соотношение прав и обязанностей государства в лице компетентных органов и правонарушителя, то в момент вступления в законную силу правоприменительного акта налоговая ответственность проявляется внешне через фактические действия сторон по взысканию налоговых санкций.
Именно в процессе взыскания с правонарушителя налоговых санкций происходит окончательное видоизменение его правового статуса. После вступления в законную силу правоприменительного акта нарушитель налогового законодательства приобретает обязанность претерпеть меры государственного принуждения в виде имущественных лишений. До тех пор пока не будет исполнена мера наказания, правовой статус нарушителя будет иметь специальный характер.
Необходимо учитывать, что НК разграничивает момент окончания исполнительного производства о взыскании налоговой санкции и момент окончания охранительного налогового правоотношения. Согласно ст. 112 и 114 НК взыскание налоговой санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности и имеет для правонарушителя следующие правовые последствия:
- лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или - в случае добровольного исполнения - с момента вступления в силу решения налогового органа;