У другой стороны охранительного налогового правоотношения, т. е. у правонарушителя, существует обязанность претерпевать меры государственного принуждения, хотя это не отрицает наличия у него целого ряда других прав и обязанностей, связанных с рассмотрением дела о правонарушении.
Виды налоговых правоотношений
Налоговые правоотношения весьма многообразны, в связи, с чем могут быть классифицированы для удобства осмыслении всего массива отношений, охватываемых налоговым правом.
Исходя из основных функций права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.
Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.
Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных правоотношений.
Налоговое охранительное правоотношение возникает в связи с нарушением налогово-правовой нормы на основе санкции налогово-правовой нормы. Его надо отличать от всякого другого, в частности от административного охранительного правоотношения, возникающего в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах, и на основе административно-правовой санкции, предусмотренной в гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).
К налоговым охранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с налоговыми правонарушениями (гл. 16 НК РФ), а также нарушениями банками обязанностей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.
Регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные. Относительные правоотношения (двусторонне индивидуализированные) - это такие правоотношения, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, который должен совершать или не совершать определенные действия. Основная масса налоговых правоотношений - это относительные правоотношения. Здесь управомоченному лицу противостоит совершенно определенное обязанное лицо. К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, правоотношения по налоговому контролю, по получению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. В большинстве случаев в относительных налоговых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкретного субъекта.
Абсолютные налоговые правоотношения также имеют место в налоговом праве. Однако их число значительно меньше в сравнении с относительными налоговыми правоотношениями. Абсолютные правоотношения (односторонне индивидуализированные) - это такие правоотношения, в которых управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношение по установлению налогов и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление налога противостоит обязанность всякого субъекта не препятствовать его реализации.
По характеру налогово-правовых норм правоотношении подразделяются на материальные и процессуальные.
Материальное налоговые правоотношения возникают на основе материальных норм налогового права, а процессуальные, соответственно, на основе процессуальных налогово-правовых норм. Материальные налоговые правоотношения служат средством реализации материальных прав и обязанностей субъектов налогового права, а процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают порядок реализации этих прав и обязанностей. К материальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, содержанием которых являются: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право организации обращаться к финансовому органу за получением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и принять по нему решение и т. д. К процессуальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т. е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях.
Процессуальные налоговые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией реализации последних.
Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущественные и неимущественные на основании особенностей их объекта. Объектом имущественных налоговых правоотношении является денежная субстанция - налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т. д. Объектом неимущественных налоговых правоотношений таковая не является. В качестве объекта здесь выделяются: деятельность по осуществлению налогового контроля и др. К имущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения: по уплате налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды; по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т. д. К неимущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения по налоговому процессу, налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др.
Налоговые правоотношения могут быть, классифицированы и по структуре их юридического содержания. По этому критерию они подразделяются на простые и сложные. Простые налоговые правоотношения характеризуются тем, что их содержание состоит из одного права и одной обязанности. В сложных налоговых правоотношениях содержание состоит из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.
Простые налоговые правоотношения в чистом виде, т. е. не как элемент сложного налогового правоотношения, встречаются в налоговом праве сравнительно редко. Например, простым налоговым правоотношением является правоотношение по установлению налогов. Здесь праву государства в лице представительного органа власти на установление налога корреспондирует обязанность не препятствовать его осуществлению.
Сложные налоговые правоотношения преобладают в налоговом праве. Среди них: налогово-процессуальное правоотношение, материальное налоговое правоотношение по уплате па-лога и др. В каждом структурно сложном налоговом правоотношении может быть выделено основное налоговое правоотношение и производные.
Основное налоговое правоотношение создает конструкцию, на которой базируются все остальные, производные, налоговые правоотношения. Например, в материальном налоговом правоотношении в качестве основного выделяется правоотношение по добровольному исполнению обязанности по уплате налога, а в качестве производного - правоотношение по принудительному исполнению обязанности по уплате налоги, правоотношение по предоставлению налоговой отсрочки, налогового кредита и т. д.
Классификации налоговых правоотношений представляют собой явления научной абстракции, поэтому их число может быть увеличено. В частности, в ближайшие годы по мере научного осмысления налогового права как подотрасли права финансового возможна будет классификация налоговых правоотношений и по видам налогово-правовых институтов.
Объекты налоговых правоотношений
Объект правоотношения не входит в структуру налогового правоотношения. Он находится за рамками налогового правоотношения.
В научной литературе не существует единства мнений по вопросу об объекте правоотношения. Однако преобладающей является точка зрения, согласно которой объектом правоотношении являются материальные или нематериальные блага, на которые направлено (или воздействует) поведение всех его участников, осуществляемое в рамках их прав и обязанностей.
Объекты налоговых правоотношений разнообразны. Чаще всего о них можно судить исходя из анализа налоговых норм, ибо они регулируют поведение субъектов относительно определенных объектов, о которых идет речь в самой правовой норме. Однако в ряде случаев объект правоотношения непосредственно не зафиксирован в норме налогового права и может быть выделен лишь в абстракции, т. е. логически. В последнем случае речь идет о так называемых неотделимых от материального содержания объектах правоотношения, которые специально в законодательстве не регламентируются. В связи с этим все объекты налоговых правоотношений могут быть подразделены на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения. Отделимые объекты с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего пас мира. Неотделимые объекты не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.
К отделимым от материального содержания объектам налоговых правоотношений относятся: а) налоги; б) сборы; в) налоговый кредит; г) инвестиционный налоговый кредит; д) штрафы, недоимки, пени; с) отсрочки и др.
К неотделимым от материального содержания объектам налоговых правоотношений относится налоговый контроль как явление, представляющее собой результат деятельности налоговых органов, осуществляющих его в ходе налогово-контрольного правоотношения.