Содержание регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В связи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности. Регулятивные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоотношении находится в субъективном праве.
Основная масса регулятивных налоговых правоотношений - это правоотношения активного типа.
I. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относится следующие: по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов; по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. Все эти правоотношения «работают» через активное поведение обязанною лица, а субъективное право проявляется через правомочие-требование должного поведения от обязанного субъекта.
Обязанность субъектов в налоговых правоотношениях активного типа это очень «жесткая» и стабильная обязанность. Чаще всего она непосредственно для каждого конкретного субъекта вытекает из нормативного, а не из индивидуального финансово-правового акта. Соответственно, такая обязанность возникает у субъектов налогового правоотношения всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действует нормативный акт, предусматривающий эту обязанность. Отсюда установление, изменение, отмена той или иной налоговой обязанности связываются с отменой, изменением или принятием нового правового акта. Примером может являться НК РФ, который установил намного больше обязанностей субъектов налоговых правоотношении по отношению к ранее существовавшим. Однако в последнее время стало возможным назвать ряд случаев, когда налоговая обязанность устанавливается в порядке индивидуального правовою регулирования, а именно: решения компетентного органа и очень часто договора, заключаемого сторонами налогового правоотношения. К примеру, в соответствии с НК РФ при предоставлении налогового кредита, а также инвестиционного налогового кредита между налогоплательщиком и соответствующим государственным органом заключается договор. Однако в любом случае обязанность субъектов в активном налоговом правоотношении остается очень жесткой. Даже в том случае, когда обязанность установлена в актах индивидуального регулирования, ее содержание представляет собой главным образом индивидуализацию требований, содержащихся в законе, с очень небольшой возможностью правовой инициативы.
Независимо от источника происхождения налоговой обязанности активного типа (нормативный акт или индивидуальный правовой акт) она является в большинстве случаев сложной, т. е. состоит из ряда обязанностей. Так, обязанность налогоплательщика по возврату налогового кредита включает в себя: обязанность возврата суммы задолженности и процентов; обязанность соблюдения установленного в договоре порядка погашения суммы задолженности и начисленных процентов.
В налоговых правоотношениях активного типа в основном субъективным правом требования обладают уполномоченные государством органы: налоговые, таможенные, финансовые и др.
В правоотношении по уплате налогов в бюджет в качестве уполномоченных органов выступают входящая в состав Министерства финансов РФ Федеральная налоговая служба, а также входящая в состав Министерства экономического развития и торговли РФ Федеральная таможенная служба. Именно эти органы обладают правом требования уплаты налогом и сборов.
В юридической науке (Б.М. Лазарев) подчеркивалось, что для государственною органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права в самом классическом понимании, т. е. такие, которые «орган может использовать или не использовать исключительно по собственному» свободному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане - выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим вышеуказанные субъективные права требования названных государственных органов могут быть условно названы «права-обязанности».
Однако все сказанное не означает, что в налоговых правоотношениях активного типа субъективное право требования принадлежит исключительно названным субъектам и всегда имеет характер права-обязанности. Анализ действующего законодательства показывает, что есть случаи, когда в регулятивных налоговых правоотношениях активного типа право требования принадлежит прочим субъектам и не имеет характер права-обязанности. В этих случаях право требования имеет не основной, а производный характер, ибо проявляется на последующих этапах развития сложного финансового правоотношения, возникающего на базе основной обязанности по уплате налога и корреспондирующего ему субъективного права. К примеру, исходя из ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет субъективное право требования от налогового органа соблюдения налоговой тайны, осуществления зачета или возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и т. д. Субъективное право требования налогоплательщика в регулятивных налоговых правоотношениях активного типа ни к чему его не обязывает, а может реализоваться или нет по усмотрению налогоплательщика.
П. Теперь рассмотрим, что представляют собой субъективные права и обязанности субъектов налогового правоотношения в регулятивных правоотношениях пассивного типа. Как известно, развитие такого правоотношения происходит за счет активного поведения управомоченной стороны и соединено с правомочием требовать от других лиц воздержаться от действий, препятствующих осуществлению субъективного права.
Субъективным правом на активные действия в регулятивных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Российская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ ряд прав на собственные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вызывать налогоплательщиков в налоговые органы и т. д. Эти права, как и права-требования государственных органов в налоговых правоотношениях активного типа, не являются в полной мере правами, так как государственный орган не может свободно распоряжаться ими, т.е. решать, использовать это право или отказаться от его использования. Это обусловлено тем, что все перечисленные права на собственные действия государственных органов являются их компитенционными правами, которые, как отмечалось в науке, государственный орган обязан реализовать при соответствующих обстоятельствах. Однако анализ показывает, что законодательство дает субъектам этих прав определенную свободу усмотрения в их реализации, а именно: позволяет самостоятельно оценивать обстановку и принимать в зависимости от этого решения. Например, налоговый орган, обладая правом и одновременно обязанностью осуществлять налоговую проверку, волен сам решать, когда и как это делать.
Вместе с тем в рассматриваемых налоговых правоотношениях можно встретить и права субъектов на собственные действия в классическом их понимании, т. е. не обремененные признаком обязательности реализации. Главным образом такими правами обладает налогоплательщик.
Что касается обязанности субъектов в регулятивном налоговом правоотношении пассивного типа, то она проста и заключается в том, чтобы не препятствовать управомоченному липу в осуществлении его права.
III. Теперь рассмотрим, что представляют собой права и обязанности субъектов в охранительных налоговых правоотношениях.
Охранительные налоговые правоотношения возникают в случае нарушения прав и неисполнения обязанностей, «когда права и интересы участников правоотношений или каждого липа, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства». Одной из сторон охранительного правоотношения является компетентный субъект - носитель властных полномочий, обладающий правом государственного принуждения. Второй же стороной является лицо, к которому применяются меры государственною принуждения и которое обязано их претерпевать.
К налоговым охранительным правоотношениям относятся прежде всего отношения, возникающие в связи с правонарушениями, предусмотренными в гл. 16 и 18 НК РФ.
В этих налоговых правоотношениях у государственного органа есть право применять к правонарушителю меры государственного принуждения, предусмотренные санкцией налогово-правовой нормы. Так, в соответствии с законодательством в случае нарушения субъектом налогового права налогового обязательства такие меры применяет налоговый орган. Одновременно для этих органов право применения к правонарушителю мер государственного принуждения есть и их обязанность, ибо оно непосредственно связано с их задачами и функциями. Как уже отмечалось, для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права, которые он может использовать по собственному усмотрению, а «служение государству», т. е. в широком плане - выполнение обязанностей перед ним (Б. М. Лазарев). Неиспользование субъектом таких прав есть невыполнение своих задач и функций. Таким образом, в налоговом правоотношении применение мер государственного принуждения есть право-обязанность компетентного органа. В этом, пожалуй, заключается особенность права на применение мер государственного принуждения в налоговом праве но сравнению с гражданским. В гражданском праве управомоченное лицо в силу дозволительного характера гражданско-правового регулирования имеет возможность самостоятельно решать: применять или отказаться от применения мер государственного принуждения.