Для подтверждения одного из мнений аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10 % от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.
Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т. д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.
Аудитору следует проанализировать состав расходов, не включаемых в себестоимость продукции, которые учитываются соответственно на счетах 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 95 «Финансовые расходы», 96 «потери от участия в капитале», 97 «Прочие расходы», 99 «Чрезвычайные расходы», а также проверить правильность списания этих расходов на счет 79 «Финансовые результаты».
Аудитор должен выяснить порядок расчета сумм потерь от чрезвычайных событий для отражения в Отчете о финансовых результатах в соответствии с п. 31 П(С)БУ 16 и проанализировать содержание и стоимость оценки доходов и расходов по каждому чрезвычайному событию, а также проверить поступление на счет предприятия денежных средств от страховой организации в возмещение потерь от чрезвычайных событий. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Оправданность включения в издержки расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, участия работников предприятия в различных учебных семинарах устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.
Аудитор подтверждает также правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики.
Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета затрат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.
Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.
Типичные ошибки:
– неправильное отражение в учете нормируемых расходов;
– неправильная оценка остатков незавершенного производства:
– неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
– несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;
– необоснованное включение в себестоимость отдельных видов затрат.
4.2 Аудит выпуска готовой продукции и ее реализации
Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации –установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.
В ходе проверки аудитор решает следующие задачи:
– подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;
– установление полноты оприходования готовой продукции;
– подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции;
– подтверждение себестоимости отгруженной и реализованной продукции.
Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации являются: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о поступлении выручки (платежные поручения, требования-поручения, приходные кассовые ордера и др.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 23, 26, 36, 701, 901, 93, 204, 31, 33. 63, 685, 791, 901 и др., Главная книга, «Отчет о прибылях и убытках» и др.
Полезным средством предварительной оценки эффективности систем внутреннего контроля и учета операций по выпуску и реализации продукции является проведение тестирования по специальному вопроснику (табл. 14).
Проанализировав полученные ответы, аудитор должен уточнить направления контроля процесса выпуска и реализации продукции и выбрать для каждого направления наиболее приемлемые процедуры (табл. 15).
Прежде всего аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:
– по фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);
– по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства);
– по учетным ценам реализации, когда цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 26 «Готовая продукция»;
– по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно;
– по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС;
– по свободным рыночным (продажным) ценам (этот метол применяется при учете товаров в розничной торговле).
Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.
Полнота оприходования произведенной продукции может быть проверена путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета, При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 26 сравнивают с оборотами по кредиту счетов 23 «Основное производство», 231 «Вспомогательные производства».
Таблица 14 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и процесса реализации
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Обоснованы ли цены и сроки реализации про-дукции по договорам? | Составляются плано-вые калькуляции | У4 | Контроль удовлетвори-тельный |
| 2 | Применяются ли цены реализации ниже себе-стоимости? | По отдельным видам продукции | У2 | Проверить правиль-ность налогообложе-ния |
| 3 | Контролируется ли по-следовательность ну-мерации для выявления неучтенных счетов-фактур и накладных? | Производится предва-рительная нумерация указанных документов | У3 | Контроль удовлетвори-тельный |
| 4 | Сопоставляется ли ко-личество отгруженной продукции сданными счетов-фактур? | Ежемесячно | У3 | Контроль удовлетвори-тельный |
| 5 | Проверяются ли товар-но-транспортные доку-менты на предмет ошибок при подсчете количества, суммы, применения цен, на-ценок? | Осуществляется выбо-рочный контроль | У2 | И-меется вероятность ошибок. Следует про-вести выборочную про-верку документов |
| 6 | Контролируется ли главным бухгалтером себестоимость реали-зованной продукции? | Ежеквартально | У2 | Выборочно проверить арифметические рас-четы |
| 7 | Соблюдается ли график документообо-рота по учету реализа-ции продукции? | Первичные документы сдаются в бухгалтерию часто с опозданием на одну неделю | У2 | Возможно искажение периодической отчет-ности из-за отсутствия данных |
| 8 | Проводятся ли инвен-таризации готовой про-дукции на складе? | Проводятся только в конце года инвента-ризационной комис-сией | У2 | Слабый контроль. Не-обходимо провести вы-борочную инвентариза-цию |
| Б. Система учета | ||||
| 9 | Имеется ли единая учетная политика по реализации продук-ции? | Установлен метод уче-та реализации «по оплате» | У3 | Проверить правиль-ность налоговых рас-четов |
Продолжение таблицы 14