1) Необходимо, чтобы закон "О налоге на добавленную стоимость" или иной нормативный акт по вопросам налогового администрирование содержал положение, ограничивающее круг юридических лиц, имеющих право выставлять счета-фактуры с указанием уплаченного НДС плательщикам налога. Необходимо, чтобы выставление счета-фактуры с указанием НДС предприятием, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, или предприятием, освобожденным от уплаты НДС, являлось противоречащим закону.
2) Закон о налоге на добавленную стоимость или иной нормативный акт содержал положение, запрещающее изготовление и сбыт ложных счетов-фактур, с определением ответственности за эту деятельность.
3) В законодательстве об НДС должно содержаться описание формы и содержания счета-фактуры, применяемого для определения обязательства по НДС.
4) Законодательство должно содержать положения, регламентирующие порядок учета и хранения счетов-фактур перед их выставлением, уже выставленных счетов-фактур (по поставленным и закупленным товарам и услугам), а также период хранения счетов-фактур налогоплательщиком.
5) Необходимо проведение регулярных общих налоговых проверок плательщиков НДС, а также выборочных проверок порядка учета счетов-фактур и правильности их составления и т.д.
Для борьбы с фальсификацией бухгалтерских записей возможно принятие следующих мер:
1) Законодательно установленные правила ведения бухгалтерского учета, включая правила учета и хранения счетов-фактур и особые правила бухгалтерского учета для малых предприятий.
2) Законодательно установленные форма и содержание счетов-фактур.
3) Установление нижних границ оборота, необходимого для регистрации предприятий в качестве плательщика НДС. Такие ограничения необходимы для поддержания количества налогоплательщиков на уровне, не обременительном для проведения качественных проверок квалифицированными налоговыми инспекторами, а также для устранения большой группы потенциальных подозреваемых в уклонении от уплаты НДС.
Для борьбы с некорректными квалификацией типа сделки существуют следующие механизмы:
1) Разработка общего положения закона о противодействии уклонению от уплаты налога.
2) Разработка и составление перечня стандартных рыночных цен, используемого для проверки подозрительных сделок. Если фактурная цена продукции и услуг ниже цены на аналогичную продукцию, указанной в перечне, а между контрагентами наблюдается большой объем коммерческих операций, от налогоплательщика можно потребовать обоснование низкой цены реализации.
3) Предоставление налоговым органам права повторной квалификации сделки в соответствии с ее экономической сущностью в результате налоговой проверки.
При борьбе с ложным экспортом эффективной мерой является функционирование такого порядка возмещения НДС, когда выплата суммы возмещаемого налога или ее зачет в счет других налоговых платежей невозможна до момента пересечения экспортируемым товаром таможенной границы государства.
Для противодействия злоупотреблением правом на добровольную регистрацию в качестве налогоплательщика обычно разрабатываются и применяются критерии, позволяющие установить факт ведения хозяйственной деятельности предприятием, претендующим на добровольную регистрацию в качестве плательщика НДС. Если налоговые органы устанавливают отсутствие ведения хозяйственной деятельности, предприятие не может быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС.
Однако, кроме разработки конкретных методов по борьбе по уклонению от налогообложения необходимо также принимать меры в области последовательного улучшения как системы налогового администрирования, так и собственно конструкции российского НДС.
На основе проведенного в настоящей работе анализа международного опыта функционирования систем НДС для улучшения взимания НДС в России можно добавить следующие предложения по реформированию российского НДС.
Ставка налога. Предлагается установить две ставки налога на добавленную стоимость: 0% – для экспортируемых товаров и услуг и около 18% – единая ставка налога, взимаемого при реализации товаров и услуг внутри страны. Абсолютный размер ставки с точностью до процентов должен рассчитываться исходя из целей правительства в отношении объема доходов бюджетной системы, а также налоговой нагрузки на налогоплательщиков.
Льготы по налогу. В целях повышения нейтральности налоговой системы, следует изменить систему льгот по НДС, предоставляемых в виде освобождения от его уплаты оборотов по реализации определенных видов товаров и услуг, т.е. расширить базу обложения налогом на добавленную стоимость. В целях увеличения уровня нейтральности налога на добавленную стоимость следует ликвидировать пониженную ставку (10%), применяемую в основном для продуктов питания и товаров для детей. Необходимо исключить из перечня услуг, освобождаемых от уплаты НДС, работ по строительству жилых домов.
Необходимо включить в состав налогооблагаемого оборота целый ряд услуг: в частности, оказываемые предприятиями туристско-экскурсионной сферы, услуги в области обеспечения пожарной безопасности, по полиграфической, редакционной и издательской деятельности.
Для предотвращения процессов уклонения от налогов следует ограничить либо полностью отменить освобождение от НДС, предоставляемое предприятиям, использующим труд инвалидов и находящимся в собственности общественных организаций инвалидов. Учитывая социальное значение поддержки этих категорий населения, освобождение от НДС должно быть заменено прямыми дотациями из государственного бюджета.
Порядок исчисления налога. Величина налоговых обязательств по НДС в промышленности определяется как разница между величиной налога, полученной от покупателей, и величиной налога, уплаченной поставщикам сырья, материалов, топлива, работ, услуг, стоимость которых относится на издержки производства.
Однако в других секторах экономики имеются свои особенности уплаты налога. Предприятия розничной торговли уплачивают налог, исходя из разницы между ценой продажи товаров и оптовой ценой их поставщиков, включающих налог на добавленную стоимость. Иными словами НДС платится с величины торговой надбавки, равной разнице между ценой покупки и продажи. Аналогично, предприятия-посредники платят налог исходя из своего дохода, равного комиссионному вознаграждению. Строительные предприятия платят налог как долю стоимости строительно-монтажных работ.
Однако даже в промышленности, сельском хозяйстве и оптовой торговле, где по смыслу расчет налога близок к фактурному методу, его исчисление осуществляется на основе данных, содержащихся в балансе предприятия. Такой метод значительно усложняет порядок уплаты налога, т.к. ставит расчет его величины в зависимость от процедуры бухгалтерского учета дохода и прибыли предприятий[45]. Такой метод расчета НДС делает его непрозрачным и, соответственно, значительно затрудняет контроль за правильностью и своевременностью его уплаты. Кроме того, он требует от предприятий ежемесячного составления балансов, предоставляемых в налоговую инспекцию.
Налогообложение малых предприятий. Особый режим уплаты НДС должен быть разработан для малых предприятий. Как показывает опыт развитых стран, по отношению к налогу на добавленную стоимость малые предприятия могут иметь следующие преимущества. Во-первых, если оборот предприятия не превышает некоторой суммы, то оно имеет выбор того, быть или не быть плательщиком НДС (имеют право выбора статуса облагаемого НДС лица). В некоторых странах в качестве критерия учитывается также число работников и объем потенциально возможного налога. Во-вторых, применяется модифицированный упрощенный порядок уплаты налога, в т.ч. возможность использования стандартизированных формул расчета налога.
Среди мер, направленных на упрощение порядка расчета налога для малых предприятий, следует отметить разрешение определения налога на базе учета по кассовому методу (на основе платежей), определение налога на основе применения некоторого процента к покупкам и (или) продажам предприятия.
Исходя из описанного опыта, в России в целях обеспечения упрощения контроля за уплатой НДС и предоставления определенной льготы малому бизнесу следует установить минимальную величину оборота, ниже которой налог на добавленную стоимость с предприятия не взимается (разумеется ему не предоставляется кредит по НДС по приобретенным товарам). Законодательством должно быть установлено, что предприятие, освобожденное от уплаты налога, может по своему решению быть зарегистрировано как плательщик НДС (при этом следует ограничить возможности предприятий осуществлять налоговое планирование путем периодического входа и выхода из режима плательщика НДС). Кроме того, для упрощения уплаты налога может быть введен порядок, при котором предприятия с совсем небольшими оборотами уплачивают сумму налога, определяемую исходя из оборота (объема реализованной продукции) по ставке 10-12% без права использовать кредит по приобретенным товарам. Следует отметить, что предприятия-экспортеры, а также предприятия, производящие подакцизную продукцию, должны быть выведены из-под режима налогообложения малых предприятий даже в случае удовлетворения критериям освобождения от обязанностей плательщика НДС.
Принципы территориальности при взимании налога. Важным вопросом политики в отношении взимания налога на добавленную стоимость являются правила территориальности при уплате НДС, в т.ч. при осуществлении внешнеторговых связей с государствами – участниками Содружества независимых государств. Значительная доля внешней торговли России приходится на страны СНГ, поэтому решение вопроса о переходе в торговле с этими странами на принцип освобождения от налога экспорта и введение налогообложения импорта может весьма существенно повлиять на поступления в бюджет России.