Поскольку в фактическую себестоимость материалов наряду с их стоимостью по ценам приобретения (без учета НДС) входят транспортно-заготовительные расходы, необходимо обратить внимание, отнесены ли в стоимость материалов таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения, выплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям; услуги товарным биржам, включая брокерские услуги; сторонним организациям по доставке и хранению материальных ценностей; потери от недостач поступающих материалов в пути в пределах норм естественной убыли и т.д.
При определении стоимости сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий (как покупных, так и собственного производства) следует учесть, что фирмы, у которых эти материальные ценности учитываются по дебету счета 10 по учетным (нормативным) ценам, фактическую стоимость при оприходовании списывают сначала в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» по цене приобретения. Затем сумму разницы между стоимостью приобретенных материальных ценностей по цене приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных (нормативных) ценах, списывают со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов». При проверке ревизор должен установить, есть ли затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 и включению в себестоимость готовой продукции, и том числе и суммы НДС, числящиеся на счете 10.
При учете материалов на счете 10 по фактической себестоимости ревизор по оборотной ведомости учета материалов должен определить, не числятся ли фактические затраты в остатках, учитываемых на счете 10, так как при списании на производственные счета стоимости одних видов материалов была перенесена на другие с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. Кроме того, ревизор должен удостовериться, не было ли списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаев списания на производственные счета суммы НДС, числящейся на счете 10.
В практике зачастую встречаются факты, когда в себестоимость продукции неправильно включаются и материалы, переданные в производственные подразделения (цехи, участки, бригады), но фактически не израсходованные в производстве, или на затраты основной деятельности относятся материалы, использованные при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально-культурной сфере, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении фирмы, или на других объектах, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников.
Проверка правильности отнесения затрат на основное, вспомогательное и незавершенное производство.
Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительный удельный вес в себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства 1/3 всех затрат на производство. Поэтому правильности отнесения на себестоимость этого вида затрат ревизор также должен уделить внимание. Причем необходимо учитывать, что затраты на оплату труда отражают себестоимость продукции так же, как и материальные затраты, то есть по местам их возникновения.
Как правило, расходы на оплату труда складываются из выплат за отработанное время или объем выпущенной продукции и стимулирующих выплат.
Перечень затрат на оплату труда, относимых на себестоимость продукции, подробно изложен в п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановления Правительства РФ от 1 июля 1995г. № 661). Там же приведен и перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в себестоимость продукции. На этот перечень выплат ревизор должен обратить особое внимание при проверке. Например, в себестоимость продукции не включаются премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений или ценовые разница по продукции, предоставляемые работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а так же оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий.
Как свидетельствует практика, за частую в затраты основного производства не правильно включают расходы по оплате труда работников, занятых другими видами деятельности (строительство, социльно-культурное обслуживание и т.п.). Это проверяется сличением данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и данных по итогу свободной ведомости на оплату труда в части ее начисления. Данные по итогу свободной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.
Кроме этого, при проверке в некоторых организациях транспорта (морского, речного, автомобильного, авиационного) и связи работникам производятся различные доплаты (в том числе и в иностранной валюте) в связи с условиями труда и разъездным характером работы, а так же за выполнение в рейсах дополнительных работ, которые должны входить в фонд оплаты труда с соответствующими начислениями. Причем эти выплаты следует относить в сумму оплаты труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость продукции, при исчислении величины превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Для этого ревизор сверяет данные по кредиту счета 50 «Касса» и дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Если выяснится, что такие выплаты отнесены на себестоимость продукции, ревизор определяет сумму завышения себестоимости продукции, а следовательно, и занижения размера налогооблагаемой прибыли.
Затраты вспомогательных производств (инструментальных, транспортных, ремонтных, энергосиловых и т.д.), обслуживающих подразделения основного производства, учитывают на активном калькуляционном счете 23.
Вспомогательные производства - важное и необходимое звено в деятельности предприятия, так как хороший современный инструментальный цех, развитая ремонтная служба, четко действующее транспортное хозяйство, регулярная подача энергии, пара, сжатого воздуха - залог ритмичной и качественной работы всего коллектива предприятия.
Необходимо знать, что различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (парокотельный цех, энергоцех, компрессорная и др.). Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции. Сложные - инструментальный,, ремонтный и транспортный цехи выполняют различные виды, работ, изготовляют продукцию или оказывают услуги, прошедшие множество технологических операций. Себестоимость услуг в сложных вспомогательных производствах исчисляют с учетом незавершенного производства: сумму незавершенного производства на начало месяца прибавляют к сумме расходов за месяц, а на конец месяца - вычитают.
Аналитический учет счета 23 организуется:
1. В разрезе калькулируемых объектов на карточках учета производства - по заказам и статьям калькуляции.
2. По цехам (в ведомостях № 12 по номенклатуре статей к счетам 25-1, 25-2).
3. По суммам затрат (прямых и косвенных).
По каждому цеху необходимо вести ежемесячно отдельную ведомость № 12, в которой отражаются сметные и фактические данные за отчетный месяц и с начала года. Основанием для заполнения ведомости № 12 служат разработочные таблицы, справки-расчеты.
Документальное оформление затрат здесь практически не отличается от оформления затрат в основном производстве. При этом аналитический учет затрат вспомогательных производств ведут отдельно по каждому виду производств. Ревизор контролирует правильность отнесения затрат по ведомости № 12, открываемой для каждого вспомогательного производства, а итоги ежемесячно в журнал-ордер № 10.
Выпуск продукции, выполненные работы и услуги вспомогательными производствами должны быть оформлены следующими документами:
· накладными - количество изготовленных и сданных на склад инструментов;
· актами приема-передачи отремонтированных объектов - выполненные и сданные ремонтные работы;
· путевыми листами - объем перевозок транспортного цеха;
· справками главного энергетика, главного технолога, главного механика - объем работ и услуг, выполненных простыми производствами.
Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных услуг. Например, электростанция пользуется услугами ремонтников и водонасосной станции, а те в свою очередь потребляют электроэнергию. Поэтому здесь зачастую применяется система расчетов по плановой себестоимости, и это ревизор должен учитывать.
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Для правильного определения производственной себестоимости изготовленной продукции необходим учет незавершенного производства, так как все затраты, отнесенные на дебет счета 20 «Основное производство», должны быть распределены на:
Þ затраты готовой продукции;
Þ затраты продукции частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций изготовления.