При проверке ревизор должен руководствоваться постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», с последующими изменениями и в частности изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661.
Методы проверки правильности ведения учета затрат, относимых на себестоимость продукции
Проверяя, правильно ли затраты отнесены на себестоимость продукции, ревизор должен знать, что они группируются по следующим элементам:
1) Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
2) Затраты на оплату труда.
3) Отчисления на социальные нужды.
4) Амортизация основных средств.
5) Прочие затраты.
Группировка затрат по элементам позволяет осуществить контроль за формированием структурой и динамикой этих затрат по видам.
Ревизор должен знать, что в себестоимость продукции предприятия включаются затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию. В частности:
¨ затраты на подготовку и освоение производства;
¨ затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;
¨ расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок, конкурсов, выплатой авторских вознаграждений и др.;
¨ расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;
¨ затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
¨ расходы, связанные с управлением производством;
¨ выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное время; оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата рабочего времени за выполнение государственных обязанностей и др.;
¨ отчисления на государственное социальное страхование и в пенсионный фонд от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции, а также фонд занятости;
¨ отчисления по обязательному медицинскому страхованию;
¨ платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов и отдельных категорий работников;
¨ затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемых в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости основных фондов;
¨ износ по нематериальным активам.
Кроме того, в себестоимость продукции включаются: потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх норм, если виновник не установлен.
В себестоимость продукции не включаются затраты и потери, относимые на счет прибылей и убытков: затраты по аннулированным производственным заказам и на содержание законсервированных производственных мощностей, судебные издержки и арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, убытки от списания безнадежных долгов и др.
Часть расходов, связанных с производственной деятельностью, погашается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: затраты на финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектных и технологических работ, расходы, связанные с выпуском и реализацией акций, облигаций и других ценных бумаг.
Основными задачами ревизора по проверке учета затрат на производство являются: своевременность, полнота и достоверность отражения фактических затрат на производство и сбыт продукции, правильность калькулирования фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, четкий контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
В соответствии с этими задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля учет затрат на производство осуществляется в следующих разрезах:
Þ по отношению к себестоимости (прямые и накладные (косвенные));
Þ по видам продукции, работ и услуг;
Þ по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.п.);
Þ по видам расходов (элементам и статьям затрат).
Прямые - те, что на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции, работ, услуг (материалы, заработная плата рабочих и др.) Это затраты, обусловленные технологическим процессом производства.
При проверке ведения учета и распределения прямых затрат анализируются данные, содержащиеся в следующих документах:
· ведомости распределения расходов материалов по направлению производственных затрат;
· ведомости распределения начисления з/платы по счетам и шифрам затрат;
· расчета износа основных средств, НМА, МБП.
Накладные, или косвенные, затраты одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции (освещение, отопление, работа машин и оборудования и пр.) Их включают в затраты при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы (счета 25, 26), т.е. затраты на организацию управления производством, которые списываются на себестоимость пропорционально какой-либо базе распределения.
Затраты от объема производства подразделяются на переменные и условно-постоянные.
Переменные затраты зависят от объема производства (материалы, оплата труда и т.д.).
Условно-постоянные, как правило, не меняются и в основном не зависят от объема производства (амортизация).
Методика проверки правильности отнесения расходов на себестоимость продукции во многом зависит от варианта ведения производственного учета.
На практике применяются 2 основных метода:
à исчисление сокращенной (частичной) себестоимости;
à исчисление полной производственной себестоимости.
Согласно первому методу вся сумма условно-постоянных общехозяйственных и сбытовых расходов ежемесячно относится на финансовые результаты от реализации продукции (дебет счета 46). При этом затраты, не находясь в зависимости от объемов производства продукции, в конце месяца не списываются на счет 20 «Основное производство».
В соответствии со вторым, традиционным для отечественного учета методом все затраты относятся на счета 20. При этом не только расходы, связанные непосредственно с процессом производства, но и общехозяйственные и административно-управленческие.
При проверке правильности формирования себестоимости ревизор должен прежде всего исследовать данные в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании», Главной книги (оборотном балансе) и первичных документах, являющихся основанием для записей на счетах бухгалтерского учета и занесения в учетные регистры.
Как отмечалось выше, формирование себестоимости реализованной готовой продукции в учете отражается по дебету синтетических счетов 20, 21, 25 и др. Поэтому, проводя проверку, ревизор должен обратить внимание на записи на счетах, которые корреспондируют по кредиту со счетами затрат, прежде всего счетом 10 «Материалы».
Материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты занимают в затратах производствах большой удельный вес. Поэтому экономия или перерасход их по сравнению с установленными нормами окажет значительное влияние на себестоимость продукции.
В этом связи важен действенный контроль за правильным использованием материалов в производстве. Необходима такая организация учета, при которой фактические затраты можно было бы сопоставить с установленными нормами непрерывно, оперативно выявлять отклонения от установленных норм в процессе изготовления продукции.
Важное значение при организации учета материалов имеет порядок списания материалов в производство. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предполагает возможность выбора предприятием порядка списания материалов. Это методы по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
Средняя себестоимость материалов определяется путем деления стоимости материалов, имеющихся на складе на начало месяца и поступивших за месяц, на количество единиц этих материалов или через расчет сумм и процентов транспортно-заготовительных расходов и отклонений фактической себестоимости от плановых цен.
Метод ФИФО предполагает списание материалов на затраты по фактической себестоимости приобретения в хронологическом поступлении партий материалов. В этом случае учет материалов должен вестись в разрезе поступающих партий. Метод основывается на том, что себестоимость материалов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к материалам, списанным в первую очередь.
Метод ЛИФО основан на том, что в первую очередь на себестоимость списываются материалы по фактической себестоимости последней закупленной партии. При использовании данного метода материальные запасы оцениваются по ценам более ранних покупок, в то время как себестоимость продукции включает в себя стоимость последних покупок. Этот метод позволяет увеличить себестоимость и уменьшить прибыль во время усиления инфляции.