При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Из данных определений видно, что в случае создания амортизируемого имущества организация включает в первоначальную стоимость все фактические расходы, включая суммы всех налогов (ЕСН, акцизы и так далее), кроме НДС, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
А в случае приобретения данного имущества налоги, связанные с доведением его до пригодного для использования состояния, признаются расходами организации (в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ) и не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Также не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества суммовые разницы, так как согласно статьям. 271 и 272 НК РФ отрицательные и положительные суммовые разницы учитываются как внереализационные расходы и доходы.
Таким образом, первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемая к налоговому учету, может оказаться меньше стоимости основных средств, учитываемых в целях бухгалтерского учета. А, следовательно, будут различны и начисляемые суммы амортизации. ·
Важным вопросом, волнующим всех бухгалтеров, является порядок принятия к налоговому учету основных средств, числящихся на балансе организации на 01 января 2002 года. Согласно пункта 10 статьи 258 НК РФ данные основные средства включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу. При этом данные о первоначальной (восстановительной) и суммах начисленной амортизации берутся из данных бухгалтерского учета на 1 января 2002 года.
Пример 1
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в 1999 году - 200.000 руб. Сумма амортизации, начисленная на данный объект основных средств за период его эксплуатации до 1 января 2002 года, составляет 40.000 руб.
При решении начисления амортизации линейным методом данный объект основных средств принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости - 200.000 руб., при начислении нелинейным методом по остаточной стоимости - 160.000 руб. (200.000 руб. - 40.000 руб.).
При этом следует отметить разногласия между предоставленными возможностями изменения первоначальной стоимости основных средств по требованиям бухгалтерского и налогового учета.
Так согласно пункту 14 ПБУ 6/01 изменение возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
Тогда как согласно пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
При сравнении данных определений видно, что проведение переоценки первоначальной стоимости основных средств возможно только в целях бухучета. Таким образом, в случае проведения переоценки основных средств, начиная с 01.01.2002 года, первоначальные стоимости основных средств в целях налогового и бухгалтерского учета будут отличаться на величину переоценки. А, следовательно, будет и отличаться и сумма начисляемой амортизации, относимой на себестоимость продукции.
Особое внимание хочется обратить на то, что результаты проведения переоценки объектов основных средств по итогам 2001 года не будут учтены в целях налогообложения. Это связано с тем, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 переоценка основных средств производится на начало года, то есть на 01.01.2002 года, а, следовательно, в целях налогообложения попадает под действие главы 25 НК РФ и не учитывается в налоговом учете.
При этом переоценки, произведенные до 31.12.2001 года, будут учтены в целях налогового учета, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимости амортизируемого имущества будут определяться исходя из данных, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01 января 2002 года. ·
Значительным шагом вперед с вводом 25 главы НК РФ является определение сумм амортизации в целях налогообложения исходя не из жестко установленных норм (Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. №1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Постановление 1072)), а из срока полезного использования.
Также заслуживает особого внимание распределение амортизируемого имущества на так называемые амортизационные группы, перечисленные в пункте 3 статьи 258 НК РФ. При этом включение конкретного основного средства в состав той или иной группы происходит на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 года (далее - Классификация).
Итак, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества
Из вышесказанного следует, что налогоплательщик при постановке на учет может в пределах, определенных законодательством, варьировать свою политику в отношении основных средств. Таким образом, законодательно закрепляется возможность планирования включаемых в целях налогообложения сумм амортизации, составляющих для многих предприятий значительную часть себестоимости продукции.
Так основное средство, попадаемое в соответствии с Классификацией в шестую амортизационную группу, по решению руководства может приниматься к налоговому учету со сроком полезного использования от 121 до 180 месяцев включительно. А, следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений может значительно отличаться для основных средств, входящих в одну амортизационную группу.
При этом, по нашему мнению, для разных групп основных средств, входящих в одну амортизационную (в соответствии с Классификацией) могут быть установлены разные сроки полезного использования. Однако данное положение необходимо предусмотреть в учетной политике организации для целей налогообложения.
Например, это может выглядеть следующим образом:
Установить следующие сроки полезного использования объектов основных средств.
Для объектов амортизируемого имущества, входящих в шестую амортизационную группу:
Следует отметить, что для основных средств, которые не вошли в Классификацию, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (пункт 5 статьи 258 НК РФ).
Данный порядок определения срока полезного использования перекликается с предусмотренным в пункте 20 ПБУ 6/01. К тому же согласно пункта 1 Постановления Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 года, утвержденная этим постановлением Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета. Таким образом, по нашему мнению, организации могут для определения срока полезного использования основных средств, приобретаемых после 01.01.2002 года руководствоваться положениями Классификации для целей бухгалтерского учета.
При этом возникает вопрос о возможности изменения в бухгалтерском учете срока полезного использования по основным средствам, приобретенным до 01 января 2002 года с целью установления единого срока полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Пересмотр срока полезного использования возможен в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации. Других оснований для пересмотра срока полезного использования в ПБУ 6/01 не предусмотрено.
В то же время большинство организаций для целей бухгалтерского учета применяли линейный метод со сроками полезного использования, исчисленными исходя из норм Постановления 1072. Данные сроки значительно превышают фактические сроки полезного использования, предусмотренные ПБУ 6/01. Таким образом, можно сделать вывод об установлении сроков полезного использования при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, не соответствующих фактическим.
По нашему мнению, в целях устранения искажений в оценке стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском учете и отчетности предприятия и организации имеют право внести изменения в сроки полезного использования. При этом для определения срока полезного использования можно использовать вышеуказанную Классификацию, сроки полезного использования которой достаточно реальны.