Как и прежде, к объектам налогообложения относятся:
1) доходы от реализации на территории Беларуси товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
2) доходы от выполнения инновационных работ, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, изготовление и испытание опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектные и проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы);
3) доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства;
4) доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию;
5) доходы от отчуждения:
- недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;
- предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Беларуси, собственником которого является иностранная организация;
- ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения;
- долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Беларуси, либо их частей;
6) доходы от оказания услуг:
- консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых (за исключением доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами). К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов;
- по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;
- курьерских;
- посреднических. Посредническими признаются услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
- управленческих;
- по найму и (или) подбору работников, в том числе физических лиц, для осуществления ими профессиональной деятельности;
- по обучению;
- по хранению имущества;
- по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах);
- по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь, за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование);
- по сопровождению и охране грузов.
Еще раз напомним, что ст. 146 НК устанавливает лишь перечень объектов налогообложения. При этом по общему правилу к объектам относятся лишь те доходы, которые получены из источников в Беларуси.
Нельзя не учитывать, что место источника дохода определяется не по территориальному признаку, а по правилам, определенным налоговым законодательством. При этом доходами от источников в Беларуси признаются доходы (в том числе авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации и перечисленные в п. 3 ст. 146 НК.В то же время согласно п. 4 ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы не признаются доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученные из источников в Беларуси от предоставления ими белорусским организациям денежных средств в виде кредитов и займов:
- полученных этими иностранными организациями от размещения ценных бумаг, выпускаемых ими в целях направления таких средств белорусским организациям;
- в рамках кредитного договора или договора займа, заключаемого между белорусской организацией и несколькими иностранными организациями (синдицированного кредитного договора).
При включении в кредитный договор или договор займа положений, предусматривающих выплату компенсации иностранным организациям за осуществление ими видов деятельности в связи с предоставлением указанных кредитов и займов, сумма такой компенсации не облагается налогом на доходы.
Следует отметить, что эти положения не являются новыми: аналогичные правила были предусмотрены Указом Президента Республики Беларусь от 30.06.2009 № 356 "О некоторых вопросах налогообложения доходов иностранных организаций".
Налоговая база
Вопросам определения налоговой базы налога на доходы посвящена ст. 147 НК. Здесь в первую очередь необходимо обратить внимание на положения п. 1.2 данной статьи, в соответствии с которым налоговая база налога на доходы по доходам, указанным в п. 1.4 ст. 146 НК, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
Отметим, что п. 4 ст. 141 НК установлен новый порядок исчисления налоговой базы налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями. В соответствии с ним исчисление налоговой базы производится по формуле:
НБ = К х (ДН – ДП),
где НБ - сумма налоговой базы;
К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН (подробнее см. статью "Налог на прибыль", опубликованную в № 2 за 2010 год, раздел "Определение налоговой базы налога на прибыль", с. 26).
Согласно п. 1.1.6 ст. 147 НК налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов, указанных в п. 1.13 ст. 146 НК, за вычетом документально подтвержденных затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором доверительного управления. Введение такого вычета обусловлено введением нового объекта налогообложения, о чем упоминалось выше.
Ранее в Законе имелся определенный пробел в части определения налоговой базы. В частности, в п. 4 ст. 10 Закона было указано, что при исчислении налога на доходы при отчуждении долей, паев (их части) организации, находящейся на территории Республики Беларусь, участниками такой организации из общей суммы дохода, начисленного иностранной организации, вычитаются документально подтвержденные затраты, понесенные ею на приобретение доли, пая (их части) или вклада в уставный фонд такой организации. Что касается расходов на приобретение отчуждаемых акций, то какое-либо упоминание о них в Законе отсутствовало.
С вступлением в силу Особенной части НК подобный пробел устранен. В частности, п. 1.1.4 ст. 147 НК определено, что налоговая база налога на доходы при отчуждении доли в уставном фонде (пая, акций) организации, находящейся на территории Беларуси, либо ее части участниками такой организации определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат на приобретение доли (пая, акций) либо ее части или внесение взноса (вклада) в уставный фонд такой организации. При этом сумма взноса (вклада) в уставный фонд организации, производившегося в белорусских рублях или иностранной валюте, подлежит пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день начисления дохода иностранной организации и на день фактического внесения взноса (вклада).
Ставки налога на доходы
Одним из самых либеральных нововведений НК, на наш взгляд, является снижение размера ставки на доходы в виде дивидендов с 15 до 12%. В соответствии со ст. 149 НК с 1 января 2010 г. ставки налога на доходы устанавливаются в следующих размерах:
- по доходам, указанным в п. 1.1 ст. 146 НК (плата за перевозку и фрахт), - 6%;
- по доходам, указанным в п. 1.2 ст. 146 НК (процентные (купонные) доходы от долговых обязательств), - 10%;
- по доходам, указанным в п. 1.4 и 1.11.4 ст. 146 НК (дивиденды и приравненные к ним доходы, а также доходы от отчуждения долей в уставном фонде), - 12%;
- по другим доходам, указанным в п. 1 ст. 146 НК, - 15%.
Кроме того, п. 2 ст. 149 НК установлено, что ставка налога на доходы по дивидендам, долговым обязательствам, роялти, лицензиям, если источником выплаты такого дохода является резидент Парка высоких технологий, составляет всего 5%, если более льготный режим не установлен действующими для Беларуси международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее - международные договоры).