Являясь государственной собственностью, ресурсы нефти, находящиеся в недрах, относятся к активам РФ и подлежат бюджетному учету в соответствии с действующей в настоящее время Инструкцией по бюджетному учету[138] как нефинансовые нематериальные непроизведенные активы.
С другой стороны, правила по ведению бухгалтерского учета и отчетности юридическими лицами содержат ряд правил, не позволяющих однозначно сказать, могут ли хозяйствующие субъекты относится к запасам, находящимся в недрах, как к своим активам: ч. 4 п. 46 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ закрепляет, что в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), хотя недра не могут находиться ни в чьей собственности, кроме как государственной; ч. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 содержит такое же правило, но без указания того, что перечисленные объекты находятся в собственности организации. При этом в Общероссийском классификаторе основных фондов[139] и в Классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу[140], речь о запасах, находящихся в недрах, не идет.
Представляется, что с юридической точки зрения, основываясь на правовых нормах, закрепляющих порядок государственного учета запасов полезных ископаемых, хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе НГДПК, не могут относиться к ним как к своим активам. Хотя их рыночная стоимость напрямую зависит от оцененных полезных ископаемых, содержащихся в участках недр, права пользования на которые они имеют.
Активами хозяйствующих субъектов НГДПК являются права пользования участками недр, удостоверенные лицензионным соглашением (лицензией), причем их бухгалтерский учет будет отличен от учета для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии (например, сбор за участие в конкурсе, сбор за выдачу лицензии), признаются расходами по обычным видам деятельности, т.е. по добыче природных ресурсов (п.5 ПБУ «Расходы организации»[141]), предварительно отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[142]) и списываются на текущие расходы в течение всего периода пользования недрами (срока действия лицензии)[143].
Для целей взыскания налога на прибыль организаций, предусмотренного гл. 25 НК РФ, рассматриваемые расходы формируют стоимость внеоборотного нематериального актива – имущественного права пользования участками недр, что прямо предусмотрено ст. 325 НК РФ, закрепляющей: расходы, осуществленные налогоплательщиком по получению лицензионного соглашения (лицензии), а именно расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения, проведением аудита запасов месторождения, расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных проектов), проекта освоения месторождения, на приобретение геологической и иной информации, расходы на оплату участия в конкурсе, учитываются им в составе нематериальных активов (амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259 НК РФ). С другой стороны, права пользования участками недр подпадают под условия, установленные для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000).
Большинство отечественных специалистов, чьи работы посвящены учету расходов, связанных с освоением природных ресурсов, указывают на необходимость принятия концептуального нормативного документа, который бы устанавливал принципы и порядок учета предприятиями обозначенных расходов[144].
4. Правовой режим добытых полезных ископаемых. На сегодняшний день в законодательстве отсутствует определение понятия «добытое полезное ископаемое». Исключение составляет только налоговое законодательство, в соответствии с которым добытыми полезными ископаемыми признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (п. 1 ст. 337 НК РФ). Согласимся с А.И. Перчиком, его (понятие) правомерно распространять только на налоговые правоотношения[145].
Основным видом полезного ископаемого, добываемого интересующими нас хозяйствующими субъектами, является нефть, единое понятие которой как углеводородного сырья также в законодательстве отсутствует. Это привело к применению в федеральных нормативных правовых актах термина «нефть» в разных значениях (см. таб. 1).
Таб. 1.
| Термин | Пояснение | Источник |
| Нефть | Сырая нефть марки «Юралс» | Бюджетный кодекс РФ (п. 2 ст. 96.1) |
| Нефть в любом виде, в том числе сырая нефть, топливная нефть, нефтяной отстой, нефтяные отходы и очищенные нефтепродукты | Правила разработки и согласования планов по предупреждению и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов на территории РФ (утверждены Приказом МЧС РФ от 28.12.2004 г. № 621) | |
| Цена нефти – цена реализации нефти, которая указана сторонами в сделке, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки «Юралс» | Налоговый кодекс РФ (ст. 346.34) | |
| Как вид добытого полезного ископаемого – продукция горнодобывающей промышленности – обезвоженная, обессоленная и стабилизированная | Налоговый кодекс РФ (ст. 337) | |
| Включая газовый конденсат | Постановление Правительства РФ от 31 декабря 1994 г. № 1446 «О вывозе нефти и нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ с 1 января 1995 г. (с последними изменениями на 24.08.2004 г. | |
| Нефть сырая | Раздел "Топливно-энергетические полезные ископаемые" в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-с) | |
| Нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 – 1111320) | Раздел "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) | |
| - нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах; - нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах; - нефть, стабилизированная на нефтепромыслах; - нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах. | Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301) |
В основе правового режима добытых хозяйствующими субъектами НГДПК полезных ископаемых, в частности, нефти, лежит несколько важных моментов: во-первых, отношение их как объектов гражданских прав к группе движимого имущества, во-вторых, то, что добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной, частной и в иных формах собственности (ч. 3 ст. 1.2. Закона РФ «О недрах»), и, в-третьих, добытые полезные ископаемые становятся продукцией.
В настоящее время существует два режима возникновения права собственности у хозяйствующих субъектов НГДПК на нефть как добытое полезное ископаемое.
В условиях лицензионного соглашения, регулируемого Законом РФ «О недрах», добытая продукция переходит к хозяйствующим субъектам НГДПК в момент ее извлечения. Здесь сразу обозначим проблему, что на законодательном уровне не урегулирован вопрос о том, с какого момента полезные ископаемые могут считаться добытыми. На практике считается, что, как только недропользователь, владеющий лицензией на право добычи полезных ископаемых, применяя те или иные способы добычи и системы разработки, переводит полезные ископаемые в подвижное состояние и доставляет их в определенное место, он становится собственником добытых полезных ископаемых (для нефти – это момент ее доставки к устью скважины в соответствии с проектами разработки месторождения и обустройства промысла) [146].
В условиях соглашения о разделе продукции вся добытая продукция до ее раздела между государством и хозяйствующим субъектом – инвестором является государственной собственностью. Право собственности к хозяйствующим субъектам на часть добытого полезного ископаемого переходит в пункте раздела (или его еще называют точкой раздела), которым признается место коммерческого учета продукции. Местом коммерческого учета добытой нефти в соответствии со ст. 346.34 НК РФ считается, в случае ее транспортировки трубопроводным транспортом, место, в которое нефть по трубопроводу поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и качества, подсчет в качестве произведенной продукции и передача в систему магистрального трубопровода. В случае транспортировки нефти иным транспортом, чем трубопроводный, место коммерческого учета продукции определяется соглашением как место, в которое нефть поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества. Практически и в том, и в другом случае место раздела – это точка выхода нефти с промысла или входа в магистральный трубопровод.