ИЗМЕНЕНИЯ В ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ ПРОИЗВОДСТВА
И ОБОРОТА СПИРТА, АЛКОГОЛЬНОЙ И СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ ПРОДУКЦИИ
Производство и оборот спирта и водки издавна находились под пристальным вниманием государства. Государственная монополия на алкоголь всегда являлась надежным способом пополнения бюджета, а правовому регулированию алкогольного рынка посвящено немало нормативных актов.
В настоящее время производство и оборот спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции отданы на откуп коммерческим предприятиям, отчисления в бюджет от прибыли водочников производятся в виде налоговых поступлений. Принятый 21 июля 2005 г. Федеральный закон N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", по мнению многих экспертов, существенно ослабит государственный контроль в отрасли, откроет доступ на прилавки недоброкачественной продукции и уведет рынок в тень. Так это или нет, еще предстоит разобраться (Закон действует с 1 января 2006 г., по отдельным положениям вступает в силу только с 1 июля 2006 г., а по некоторым - с 1 января 2008 г.), но тот факт, что законодательство в рассматриваемой сфере внимательно исследуется производителями и поставщиками алкоголя, неоспорим.
Произошедшие изменения в законодательстве, отсутствие практики применения новых норм, отсутствие необходимых подзаконных актов, которые должны были быть приняты к настоящему времени в развитие норм Федерального закона N 102-ФЗ - все это обусловило необходимость написания настоящей работы. Целью статьи является обобщение и систематизация новелл "алкогольного" законодательства, выявление в нем противоречий, неясностей и неточностей, выработка практических рекомендаций.
Главной новостью для участников алкогольного рынка стала отмена с 1 января 2006 г. института акцизных складов при сохранении режима налоговых постов. Отныне согласно новой редакции части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) любая реализация алкогольной продукции создает обязанность по начислению и уплате акцизов. Причем данная обязанность, как и до 1 января 2001 г. (дата вступления в силу части второй Налогового кодекса России и введения института налогового склада), полностью ложится на плечи производителей. Тем самым оптовые торговые организации, осуществлявшие до нового, 2006 г. поставки алкоголя со своих акцизных складов, теперь освобождены от налогового бремени в виде 50% стоимости акциза (так как утратил силу подп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос, под каким правовым режимом находится алкогольная продукция начиная с момента ее производства. Так же, как и ранее, датой реализации и, соответственно, моментом возникновения налогового обязательства является дата отгрузки, указанная в накладной. Но теперь реализацией является и внутреннее перемещение продукции своему обособленному подразделению - складу (бывшему акцизному), магазину и т.п. То есть с момента оформления товарно-транспортной накладной или накладной на внутреннее перемещение необходимо наклеить марку и исчислить акциз. Существенного отличия от ранее действовавшего порядка не наблюдается, исключен лишь период нахождения продукции под действием режима налогового склада, в течение которого она не считалась реализованной, несмотря на любые перемещения, отгрузки и т.п. Соответственно устранен период неопределенности, когда о судьбе продукции и облагающих ее реализацию акцизов мог знать только налоговый инспектор, находящийся на налоговом посту. Теперь бухгалтерский и налоговый учет подакцизной продукции стали идентичными и более прозрачными.
Спорным, как и раньше, остается вопрос о последствиях обнаружения недостачи подакцизной продукции в целях исчисления акцизов и налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ в целях исчисления акцизов при обнаружении недостачи алкогольной продукции дата ее реализации или передачи (соответственно и момент начисления акциза) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти). В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Под недостачей бухгалтерское законодательство понимает фактическое отсутствие товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов), выявленное любым способом и подтвержденное соответствующими документами.
Буквальное толкование рассмотренных норм позволяет сделать вывод, что потери алкогольной продукции сверх норм естественной убыли подлежат обложению акцизами и налогом на прибыль.
Однако имеющаяся арбитражная практика придерживается позиции, согласно которой недостачи от потерь товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов), образовавшихся не по вине налогоплательщика, не облагаются налогами (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2005 г., от 18 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7915-05, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2005 г. по делу N А10-1594/04-20-Ф02-651/05-С1, от 31 августа 2004 г. по делу N А10-1594/04-Ф02-3455/04-С1).
Согласно позиции Министерства финансов РФ в связи с тем что выбывшие в результате хищения (порчи, потерь и т.п.) товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета (письмо Минфина России от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155).
Существующая арбитражная практика основывается на том, что если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные НК РФ, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС.
Суды считают, что действующий порядок возмещения НДС основан на принципах единовременности и однократности. Поэтому, вынося решение, суд проверяет, правомерно ли налогоплательщик применил вычет в момент покупки имущества. То есть предназначалось ли имущество для использования в облагаемой деятельности, было ли оно оприходовано и оплачено и был ли у покупателя правильно оформленный счет-фактура. Если эти условия выполнены, то любые доводы налоговых органов суды отклоняют .
Такой позиции придерживается Высший Арбитражный Суд РФ. К аналогичным выводам пришли ФАС Московского округа (Постановление от 18 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/693-04), ФАС Уральского округа (Постановление от 9 марта 2005 г. по делу N Ф09-599/05-АК).
Для продукции, находившейся под действием режима налогового склада, дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада, т.е. 31 декабря 2005 г. (п. 4 ст. 195 НК РФ, в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.). Причем законодательство в данном случае предусматривает переходный период: оптовые организации, учредившие акцизные склады до 1 января 2006 г. и осуществляющие с 1 января 2006 г. реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, поступившей на акцизные склады этих организаций до 1 января 2006 г. и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов. Акциз уплачивается по месту реализации (передачи) продукции оптовыми организациями (ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации").
Федеральным законом N 102-ФЗ с 1 июля 2006 г. п. 1 ст. 16 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" излагается в следующей редакции: "1. Поставки и (или) розничная продажа алкогольной продукции осуществляются только организациями при наличии соответствующих лицензий и при условии предварительной оплаты поставляемой алкогольной продукции".
Возложение обязанности по исчислению и уплате акцизов полностью на производителей влечет усложнение бухгалтерского учета готовой продукции, рост налогового бремени. Возросшая нагрузка, по мысли законодателя, должна быть скомпенсирована введением с 1 июля 2006 г. предварительной оплаты поставляемой продукции. С другой стороны, плюсами такого новшества будут сокращение и полная ликвидация текущей дебиторской задолженности (останется лишь просроченная, образовавшаяся ранее), высвобождение оборотных средств.
Явно прослеживающееся намерение законодателя обеспечить финансовое наполнение обязанности производителей по исчислению и уплате акцизов вызвало неоднозначную реакцию на рынке. Переход на предварительную оплату означает для оптовых покупателей необходимость мобилизации значительных финансовых средств. Причем покупателей совсем не утешает сопутствующее облегчение налогового бремени, ведь объемы оплаты за алкоголь на порядок больше объемов уплачиваемых ранее акцизов.
Стремясь найти выход из сложившейся ситуации, оптовики используют прием буквального толкования, обращаясь за помощью к нормам гражданского права. Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ условие договора о предварительной оплате означает обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара. Тем самым, как считают приверженцы частичной предоплаты, достаточно оплатить некоторую часть (например, один процент) стоимости партии товара, чтобы соблюсти требование закона.