Увеличения показателя достаточности капитала можно достичь, во-первых, за счет увеличения размера основного капитала (дополнительная эмиссия обыкновенных акций, получение прибыли банком) и увеличения размера дополнительного капитала (привлечение синдицированного кредита, проведение переоценки основных средств банка). Во-вторых, можно списать кредиты с баланса за счет общего сокращения размера активов (например, списать кредиты с баланса за счет резервов на возможные потери по ссудам, за счет переведения активов из более высокой в более низкую группу риска и т.п.).
Риск неадекватности проведения мероприятий по увеличению достаточности капитала уровню рисков, принимаемых на себя банком при управлении портфелем активов, проявляется на примере увеличения значения норматива HI за счет переоценки основных фондов. Переоценка - лишь запись на счетах, в то время как увеличение норматива HI позволяет банку расширить кредитование, в том числе выдавать высокорисковые кредиты. Данная ситуация может повлиять на финансовое состояние банка тем, что в случае выдачи высокорисковых кредитов, которые могут быть не возвращены, банк не сможет своевременно возместить их потери высоколиквидными активами, так как при увеличении показателя достаточности капитала за счет переоценки их создано не было.
Еще один вид операций с капиталом спровоцирован несовершенством методики расчета норматива HI. Уровни степени риска по активам различаются достаточно сильно. Так, риск вложений в ценные бумаги для перепродажи составляет 70%, а риск по предоставлению кредитов негосударственным предприятиям и организациям, не имеющим соответствующего обеспечения, которое гарантировало бы кредитам другую группу риска, составляет 100%. Следовательно, банк может вместо предоставления ссуды предприятию купить у него ценные бумаги. Аудитору важно понимать, что на финансовую отчетность такие операции прямо не влияют, но маскируют реальный риск банка, который не выявляется значением норматива HI. Ведь данный риск при существующей практике аудита, когда достоверной отчетность считается, если она соответствует нормативным требованиям в области бухгалтерского учета, становится фактически неконтролируемым.
Как известно, основная цель проведения аудита банка внешним аудитором состоит в предоставлении аудитору возможности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчетность банка "правдивое и достоверное" представление о финансовом положении банка и результатах его деятельности за период, отраженный в финансовой отчетности. Понятие "правдивое и достоверное" предполагает подтверждение реальности отражаемых в финансовой отчетности составляющих капитала. Это касается всех элементов капитала банка, в частности наиболее показательного элемента состояния банка - прибыли. Аудитору следует помнить об опасности оперирования только наименованиями статей бухгалтерской отчетности, поскольку фонды банка - это лишь запись на счетах, а суть проблемы в распределении прибыли.
Учитывая изложенное, может быть предложена методика аудита собственных средств (капитала) банка. Представленная программа аудиторской проверки отличается развернутой характеристикой поэтапного плана действий для практикующего аудитора. Программа включает проверку основных этапов формирования и изменения собственного капитала, в ней выделены наиболее критические точки, влияющие на достоверность отражения собственного капитала в бухгалтерской отчетности. Виды выбранных аудиторских процедур преследуют цель подтверждения достоверности и реальности элементов собственного капитала кредитного учреждения. Источником аудиторских доказательств служит документация банка, подробно изложенная в предлагаемой методике. Именно изучение документов и записей, которое предполагает документальная проверка, позволяет проанализировать информацию для вынесения определенного заключения о состоянии дел в кредитном учреждении. По мере необходимости логично использование и других методов получения аудиторских доказательств, например экспертной оценки для определения денежного эквивалента активов, принятых в оплату уставного капитала, арифметического расчета и т.п.
Методика аудиторской проверки собственных средств (капитала) банка в табличной форме позволяет наглядно отразить характер и виды аудиторских процедур, источники аудиторских доказательств и методы их получения (Приложение Б).
Аудит открытия и ведения расчетных, текущих и других счетов
Одна из важных функций банка - осуществление расчетно-кассового обслуживания народного хозяйства. В целях укрепления платежной и налоговой дисциплины установлен достаточно жесткий порядок открытия расчетных (текущих) счетов клиентам, чтобы не дать возможность неплательщикам налогов использовать незарегистрированные в государственных органах счета и, как следствие, - уходить от налогов и вести активную деятельность, даже если предприятие сидит на картотеке (т.е. имеет непроведенные платежи из-за недостатка средств на счете и задолженность перед бюджетом, а также иными контрагентами). Важный момент - это издание Указа Президента N 1006 и Инструкции Госбанка СССР N 28 "О расчетных, текущих и бюджетных счетах", где был разобран перечень необходимых для открытия счета документов, которые затем подшиваются в юридические дела. Аудит открытия и ведения расчетных, текущих и других счетов является наиболее простой и не требующей сложных тестов Часть проверки. Необходимым минимумом документов являются журнал открытых счетов, юридические дела клиентов банка, заказанные аудитором, акты проверок кассовой дисциплины, кассовые планы, установленные клиентам. На основе этих документов аудитор проверяет правомерность открытия счетов и правильность их ведения.
Для проверки правильности открытия и ведения счетов необходимо рассмотрение не менее 15 - 20 юридических клиентов (желательно подойти к этому максимально дифференцировано, т.е. проверить юридические дела ИП, фермеров, госорганизаций, акционерных обществ и т.д.), обратив внимание на следующие моменты.
1. Прежде всего это полнота формирования юридического дела и наличие в нем необходимых документов, а именно: устав (копия), учредительный договор, заявление на открытие счета, копия свидетельства о регистрации, справка из ГНИ, фонда обязательного медицинского страхования, карточки образцов подписей, уведомления в ГНИ, ПФ. Собирают также справки из фонда занятости и социального страхования, однако это считается необязательным.
При обнаружении нарушений данных требований необходимо уведомить клиента о недостающих документах и потребовать их.
2. Распространено оформление справок не на тот банк, в котором реально открыт счет, что неверно, т.к. для каждого нового счета должна оформляться новая справка.
Необходимо переоформить справку на банк, в котором действительно открыт счет.
3. Карточка образцов подписей должна быть оформлена надлежащим образом, т.е. заверена нотариусом (иногда банки ограничиваются заверением карточек юридической службы банка). При заполнении карточки возникают трудности, если у предприятия нет главного бухгалтера (иногда графу второй подписи вообще не заполняют или указывают в ней какого-либо другого работника банка). В этом случае в карточке должна указываться только подпись руководителя на основании заявления об отсутствии в штате счетного работника, во второй графе необходимо указать, что счетный работник в штате отсутствует. Если карточка оформлена неправильно, надо переоформить ее надлежащим образом и заверить.
4. Распространенным нарушением является неотправка или несвоевременная отправка уведомления в ГНИ и ПФ о факте открытия счета. В соответствии с требованиями ЦБ уведомление должно быть отправлено в течение 5 дней с момента открытия счета, рекомендуется почтовую квитанцию об отправке подшивать к экземпляру справки. Кроме того, законодательством предусмотрено разблокирование обслуживающим банком вновь открытого счета и начало по нему операций только после информационного письма из ГНИ о получении уведомления об открытии счета.
5. Неоформление договоров на РКО является нарушением. На практике банки часто рассматривают заявление клиента на открытие счета, подписанное банком, как оферту с акцептом, однако это не отвечает требованиям законодательства, поэтому целесообразно оформлять отношения с клиентом договором, где будут раскрыты права и обязанности сторон, в том числе: ответственность банка перед клиентом за задержку налоговых платежей по причине отсутствия средств на коррсчете, возможность банка распоряжаться счетом клиента при определенных условиях (например, при списании долгов и т.д.), что определяет особенности режима ведения расчетного счета.
6. Имеет место использование счетов не по назначению, например открытие счетов предпринимателям на сч.407, а не на сч.408. Нужно перенести остатки по счетам клиентов на счета, имеющие в соответствии с Планом счетов необходимое назначение.
7. Распространена такая операция, как овердрафт, т.е. проплата банком клиентских расходов при отсутствии средств на их счете. Как таковой овердрафт, т.е. дебетовый остаток на счете клиента, рассматривался лишь в Инструкции ВЭБ, однако многие банки его активно использовали, т.к. по сути он аналогичен кредиту, но не предусматривает представление справок. В документах ЦБ запрещено допускать дебетовый остаток по счетам клиентов, т.е. все расчетные операции совершаются в пределах остатков на счете. Однако многие банки продолжают проводить операции овердрафта, что приводит к применению штрафных санкций со стороны ЦБ, поэтому необходимо переоформить дебетовые остатки в ссудные счета.