Прежде всего следует отметить, что к ненормативным актам налогового органа относятся акты, имеющие властный характер и порождающие правовые последствия (возникновение обязанностей, изъятие денежных сумм и др.). Они носят индивидуальный характер и устанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц. К таковым относятся решения, постановления, требования, уведомления (например, о переводе на уплату единого налога на вмененный доход). Они должны быть подписаны руководителем налогового органа либо его заместителем.
Акт проверки, протокол, составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в суд. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах дела, т. е. служат доказательствами.
Форма акта не является исключительным признаком отнесения документа к ненормативному акту, подлежащему обжалованию в арбитражный суд. Следует обращать внимание и на содержание документа, изданного должностным лицом налогового органа. Если документ устанавливает конкретные предписания и утвержден руководителем налогового органа, действующим в пределах своих полномочий, то он приобретает силу документа, обязательного для лица, которому адресован. И потому данный акт может быть признан судом недействительным.
Так, например, в арбитражный суд обратилось юридическое лицо с исковым заявлением о признании недействительным письма, подписанного руководителем налогового органа. В указанном письме налогоплательщику предлагалось внести изменения в налоговый учет по итогам первого квартала 1999г. и перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения (в то время как предприятие осуществляло деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход).
Судом исковые требования были рассмотрены по существу. Поскольку обжалуемое письмо было подписано руководителем налогового органа и принято им в порядке реализации прав, закрепленных в подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ (прав требования от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контроля над выполнением указанных требований), оно порождало для предприятия обязанность совершить определенные действия.
Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.
Требования заявителя по данной категории споров должны содержать просьбу о признании недействительным конкретного акта (решения, постановления и т. д.), его наименование, номер, дату издания, другие реквизиты акта, сведения об органе, его издавшем, а также указание на обжалование акта полностью либо частично. При этом, как показала практика, заявителю необходимо подробно описать, в какой именно части обжалуется акт, с указанием обжалуемых пунктов акта и размера, установленных неправомерно, на взгляд заявителя, к взысканию сумм.
Представляется, что в заявлении может быть сразу указан и иной способ защиты права, кроме требования о признании ненормативного акта недействительным. Например, требование о признании недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патента может сопровождаться просьбой к суду обязать налоговый орган выдать патент на применение упрощенной системы налогообложения.
2.4 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ
Одним из способов защиты нарушенных прав и интересов налогоплательщика является обращение в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщики вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке соответствия Конституции РФ законов и иных нормативных актов о налогах и сборах.
По итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта КС РФ принимает одно из следующих решений: нормативный акт признается соответствующим либо не соответствующим Конституции РФ (статьи 87, 100 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").
Как показывает практика работы Конституционного Суда РФ, признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах и сборах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного неконституционным, не подлежат применению с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий, даже если с момента его принятия и до момента вынесения решения КС РФ прошел длительный период времени. Например, если признанный не соответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возврата уплаченных сумм.
Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее. Возможна и такая ситуация, когда в постановлении КС РФ указано, что в отношении лица, обратившегося в Конституционный Суд РФ, закон, признанный противоречащим Конституции РФ, не влечет последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц - только с момента вынесения постановления КС РФ.
Необходимо отметить, что позиция ВАС РФ имеет под собой некоторое основание. Действительно, АПК РФ не определяет порядок возмещения расходов на оплату юридической помощи в отличие от ГПК РСФСР, в ст. 91 которого закреплено положение о присуждении судом стороне, в пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя.
Рассматриваемые статьи ГК РФ (имеются в виду обжалуемые статьи 15, 16 и 1069 ГК РФ), направленные именно на реализацию права на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти, не могут, таким образом, применяться в противоречие с их конституционным смыслом.
Основываясь на приведенных доводах, Конституционный Суд РФ вывод по данному делу сформулировал следующим образом. Исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке статей 15, 16 и 1069 ГК РФ в системной связи с его ст. 1082, свидетельствует о том, что толкование указанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53 Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно-правовому смыслу.
Как видно, вывод Конституционного Суда РФ по данной проблеме сформулирован достаточно определенно, и в смысле приведенных в решении по данному делу суждений сомневаться не приходится.
Таким образом, в настоящее время по рассматриваемому вопросу складывается следующее положение. Налогоплательщики имеют взаимоисключающие мнения двух высших судебных органов России: в "активе" - правовые позиции Конституционного Суда РФ, в "пассиве" - мнение ВАС РФ. На какое же из приведенных мнений следует ориентироваться налогоплательщику, находящемуся на острие противостояния указанных позиций?
В этой ситуации необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст.79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены. То есть решения Конституционного Суда РФ и, следовательно, изложенные в них правовые позиции обязательны на всей территории РФ для судов, других органов и должностных лиц в их правоприменительной практике.
2.5 Возможность апелляций по результатам проверок
Новый Налоговый кодекс направлен на гуманизацию взаимоотношений с налогоплательщиком и установил четкий регламент взаимодействия. Переход данных взаимоотношений на уровень стран с развитой налоговой культурой предполагает поиск новых методов взаимодействия с налогоплательщиками. В связи с чем, Налоговый кодекс способствует реализации прав налогоплательщика подавать апелляцию для справедливого ее рассмотрения. С введением нового Налогового кодекса министерство законодательно закрепило право налогоплательщика отстаивать свою правоту в вышестоящем органе на равных правах с налоговыми органами, принявших решение по акту проверки. В новом Налоговом кодексе заложена норма, согласно которой возможно урегулирование спора до взыскания начисленных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Налогоплательщик, выражая свое несогласие подачей апелляции, одновременно получает возможность более поздней уплаты начисленных налоговым органом налогов, сборов и других обязательных платежах в бюджет, так как подача жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган приостанавливает исполнение обжалуемого уведомления по акту проверки до вынесения письменного решения налогового органа по истечении периода рассмотрения[8].
Принятие такой нормы связано с тем, что, как правило, взысканные суммы денег при признании неправомерными решения налоговой службы зачитывались в счет уплаты налогоплательщиком других налогов или в счет обязательств по предстоящим платежам и в большинстве случаев возврата не было. Это приводило к изъятию оборотных средств предприятий. Тем самым налоговый орган дает возможность всем налогоплательщикам, особенно среднему и малому бизнесу, доказывать свою правоту и оспаривать начисленные налоговым органом суммы налоговых платежей, не обращаясь в суд и не затрачивая дополнительные суммы на уплату государственной пошлины. На сегодняшний день внесудебное рассмотрение апелляций налогоплательщиков на результаты налоговых проверок является актуальным. Актуальность данного вопроса подтверждается тем, что в судах еще не сложилась практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков по результатам налоговых проверок. Вместе с тем налогоплательщик имеет возможность подавать жалобу для быстрого и качественного рассмотрения его доводов в территориальный налоговый орган, и одновременно, в министерство. В пользу важности создания системы действенного и качественного реагирования на апелляции налогоплательщиков свидетельствуют следующие показатели количества жалоб налогоплательщиков. Так, за 2004 год налоговыми органами рассмотрено 1235 апелляции, тогда как в судах было рассмотрено за этот же период 306 исков. Подавляющее количество жалоб находит свое разрешение в рамках административного порядка рассмотрения.