5. НДС во внешнеторговой деятельности фирмы.
Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость внешнеторговой деятельности регулируют Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”, Федеральный Закон N 25-ФЗ “ О внесении изменений и дополнений в Закон Российской
Федерации “ О налоге на добавленную стоимость”, и Таможенный кодекс РФ , а так же - Инструкция ГНС N39 , инструкция ГТК РФ N 01- 20 /741,ГНС РФ N 16 от 30.01.93г.” О порядке применения налога на добавленную стоимости акцизов в отношении товаров , ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории Российской Федерации”, другие приказы и документы ГТК РФ.
В соответствии с Законом ,от НДС освобождаются экспортируемые товары как
собственного производства , так и приобретенные , экспортируемые работы и услуги , а так же услуги по транспортировке, погрузке , разгрузке , перегрузке экспортируемого товара и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации”. В соответствии с Изменениями и дополнениями N3 инструкции ГНС N 39 для “ обоснования льготы по налогообложению экспортируемых за пределы государств участников СНГ товаров , в том числе через посреднический организации , по договорам комиссии или поручения в налоговые органы предоставляются в обязательном порядке следующие документы:
а) контракт ( копия контракта , заверенная в установленном порядке) российского
юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;
б) платежные документы и выписка из банка , подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;
в) грузовая таможенная декларация,с отметками таможенного органа,производившего таможенное оформление товара, а также пограничного российского таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории РФ ( за исключением вывоза товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен)
г) товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление грузов в страну назначения.”
При наличии всех этих документов продавец может обратиться в налоговую инспекцию за льготой по НДС , Однако НДС “ облагаются суммы авансовых платежей, полученных российскими организациями ( предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ, услуг. После подтверждения реального экспорта... в установленном порядке, НДС с авансов, полученных российскими организа-циями , подлежит зачету” (см. п. 1.2.1. Изм.N 3 от 22.08.96 г. к Инструкции N39). Что касается НДС ,уплаченного за материальные ресурсы ,то он подлежит зачету и возмещению в порядке , установленным п. 21 Инструкции N 39 “ При экспорте организациями (предприятиями) товаров( работ, услуг) сумма налога на добавленную стоимость , фактически уплаченная поставщикам за приобретенные ( оприходованные) материальные ресурсы , выполненные работы и оказанные услуги , засчитывается в счет предстоящих платежей налогов или возмещаются за счет средств Федерального бюджета на основании, представленных в налоговый орган в обязательном порядке документов, подтверждающих факт поступления средств на счет российского экспортера” ( см. Изменения №3 п. 1.6.2.3).
Здесь следует также отметить , что зачет возможен при соблюдении следующих условий:
- затраты на материальные ресурсы относятся на себестоимость ;
- материальные ресурсы оплачены;
- материальные ресурсы оприходованы.
Таким образом, предоплата материальных ресурсов на дает право на зачет (возмещение) НДС.
Одним из интересных моментов является экспорт по договору комиссии. При рассмотрении этой стороны темы возникает несколько вопросов, касающихся возможности использования льготы комитентом и комиссионером. При осуществлении реализации товаров по договорам комиссии и поручений имущество , поступившее от комитента комиссионеру является собственностью последнего ( ст.971, п.1 ст 996 ГК РФ). Тут следует отметить, что в последних изменениях N 3 к Инструкции N39 введено новое понятие “ Место реализации работ ( услуг)”, которое является местом экономической деятельности предприятия, выполняющей эти работы (услуги). Если местом реализации таких услуг признается Российская Федерация, то оборот по реализации таких услуг облагается НДС, если же местом реализации признается иностранное государство,то такие услуги НДС не облагаются. Документами ,подтверждающими место выполнения работ ( услуг) , являются контракт с российскими или иностранными лицами: платежные документы, подтверждающие факт оплаты выполненных работ ( услуг):акты , справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем работ (услуг). В данном случае услуга посредника ( комиссионера) не является экспортируемой услугой для целей налогообложения. Следовательно, комиссионер должен уплатить НДС, который исчисляется как разница между суммами налога , полученного от покупателя товаров и суммами налога,указанными комитентом в документах на передачу товаров комиссионеру .Однако, поскольку речь идет об экспорте , то , следовательно, сумма налога не может быть выделена ни в первичных документах на передачу товаров и не может быть получена от покупателей. Но объект налогообложения есть - сумма комиссионного вознаграждения. То есть комиссионер обязан сам , по расчетной ставке выделить НДС и перечислить его в бюджет в общеустановленном порядке. Что касается комитента, то он может воспользоваться льготой только при наличии 4-х вышеперечисленных документов.
Рассмотрим частные случаи реализации товаров на экспорт, проведенные фирмой .
1. Реализация на экспорт собственной продкуции ( таблица 10 ).
Таблица 10
Реализация на экспорт, примеры проводок.
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Поступило 1000 кг сырья от поставщика | 1.500.000 | 10 | 60 |
| 2 | НДС по поступившему сырью | 300.000 | 19 | 60 |
| 3 | Оплачено поставленное сырье | 1.800.000 | 60 | 51 |
| 4 | Принят к зачету НДС по сырью | 300.000 | 68 | 19 |
| 5 | Материалы переданы в переработку | 1.500.000 | 10 с/сч “Материалы” | 10 с/сч “Материалы в перера-ботке” |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 6 | Принят к оплате счет по переработке материалов | 600.000 | 40 | 60 |
| 7 | НДС со стоимости переработки | 120.000 | 19 | 60 |
| 8 | Оплачен счет по переработке | 720.000 | 60 | 51 |
| 9 | Принят к зачету НДС по переработке | 120.000 | 68 | 19 |
| 10 | Стоимость сырья в готовой продукции | 1.500.000 | 40 | 10 |
| 11 | Отгружена зарубежному клиенту готовая продукция | 2.100.000 | 45 | 40 |
| 12 | Пришла оплата за экспортный товар | 2.500.000 | 52.1 | 46 |
| 13 | Списана на реализацию себестоимость отгруженного материала | 2.100.000 | 46 | 45 |
| 14 | НДС к возврату из бюджета ( 300.000 + 120.000 = 420.000 руб.) | 420.000 | 68 | |
Здесь следует отметить ,что возмещение НДС , уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения , использованных при производстве экспортной продукции производится в порядке, определенном в телеграм
ме Министерства Финансов РФ N 04-03-01от 25.03.96 и ГНС РФ N ВЗ-6-03/204 от 25.03.96 г.
2. Реализация на экспорт по договору комиссии у комиссионера
( не рассматривается вариант неучастия комиссионера в расчетах т.к. при реализа-
ции на экспорт это невозможно) ( таблица 11).
Таблица 11
Учет экспортных операций у комиссионера .
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Принят на комиссию товар | 2.700.000 | 004 | |
| 2 | Пришла выручка за отгруженный товар | 3.000.000 | 52.1 | 76.4 |
| 3 | Начислено комиссионное вознаграждение | 300.000 | 76.4 | 46 |
| 4 | НДС с комиссионного вознаграждения | 50.010 | 46 | 68 |
| 5 | Перечислена задолженность комитенту за товар | 2.700.000 | 76.4 | 51 |
| 6 | НДС к уплате в бюджет | 50.010 | 68 | 51 |
Импортируемые товары , работы , услуги подлежат обложению НДС по ставкам
10 % и 20%. Перечень товаров , облагаемых по ставке 10% утвержден постановлением Правительства РФ и дополнениями, принятыми в апреле 1996 года. По товарам,ввозимым на территорию РФ , НДС уплачивается при таможенном оформлении одновременно с уплатой других таможенных платежей . Основой начисления является величина, включающая таможенную стоимость ввозимого товара, сумму ввозной томоженной пошлины и сумму акцизов. НДС на приобретаемые материальные ресурсы, ввезенные на территорию РФ, используемые в производственных целях, на издержки производства и обращения не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных производителей.По ввозимым налогооблагаемым товарам ( и сырью для его производства) после выпуска его в обращение для последующей реализации НДС на всех стадиях прохождения и реализации товара на территории РФ исчисляется в порядке, установленном для товаров отечественного производства. При реализации... товаров, освобожденных от уплаты НДС при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога с продажной цены , уменьшеной на величину таможенной стоимости , томоженной пошлины , сборов за таможенное оформление и суммой налогов уплаченных за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки обращения.