Роман Гопций, старший консультант отдела налоговых и юридических услуг фирмы PwC в Украине
Одним из важных преимуществ нового Налогового кодекса многие эксперты называли сближение бухгалтерского и налогового учета. Проанализируем, какой прогресс достигнут в этой сфере.
О том, что собой представляет налоговый учет, отечественные бухгалтеры по-настоящему почувствовали в 1997 г. с появлением новой редакции Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». С тех пор это стало предметом изучения бухгалтерской науки, темой для статей и диссертаций. Правда, в то время рядового бухгалтера мало волновали научные дискуссии. Было предельно ясно: он должен вести особый учет для целей расчета налога на прибыль, кардинально отличавшийся от привычного бухгалтерского.
В обиход вошли такие понятия, как «валовой доход» и «валовые расходы», «первое событие», «налоговая амортизация», «связанные лица», «перерасчет прироста/убыли запасов».
По-настоящему ощутимыми эти отличия стали с началом большой бухгалтерской реформы. В 1998 г. Кабинет министров обнародовал Концепцию реформирования бухгалтерского учета. В основу были положены его принципы международных стандартов. Именно на них базируются отечественные положения (стандарты) бухучета. Выгоды от такого шага очевидны – унификация позволяет инвестору оценить реальное состояние дел на предприятии, предоставляет объективную и понятную информацию. Реформа пошла. В 1999 г. Увидел свет Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», в котором было задекларировано: бухучет обязателен, а его данные – основа для налоговой отчетности. Вот только цена налоговых нарушений была настолько серьезна, чтобы любые оплошности в бухучете (вплоть до его полного отсутствия) казались мелочами. В результате бухгалтер вынужден был уделять больше внимания именно налоговому учету, а не изучению новых национальных положений (стандартов) бухучета. Иногда даже складывалось впечатление: он в чистом виде в Украине вторичен и интересен разве что инвесторам.
Сближение, но не объединение
«Принципиальным недостатком налогового законодательства является наличие экономически необоснованных расхождений в признании и оценке доходов и расходов для определение объекта налогообложения налогом на прибыль и на добавленную стоимость и нормативно-правовой базой бухучета в части расчета финансового результата, что делает невозможным составление декларации о прибыли предприятий по данным бухгалтерского учета». Это цитата и Концепции реформирования налоговой системы, одобренной правительством в 2007 г. В том же году разработана и утверждена стратегия применения международных стандартов финотчетности в Украине. Одновременно активизировалась работа над Налоговым кодексом. Идея сближения учетов нашла отражение в проекте, который всесторонне обсуждался в бухгалтерской среде. Уже тогда было ясно: различия между видами учета все равно будут.
Завершить начатое удалось через несколько лет, и с января 2011 г. Налоговый кодекс становится реальностью. С апреля вступает в силу его третий раздел, посвященный налогообложению прибыли предприятий. Улучшения в плане сближения очевидны: отменено правило первого события (предоплаты не влияют на доходы / расходы), введен принцип начисления и соответствия доходов и расходов (то есть доход возникает по переходу права собственности на товар к покупателю, а расходы – одновременно с ним в сумме себестоимости такого товара), максимально приближены механизм и правила начисления амортизации.
Как ожидалось, ряд отличий по-прежнему отдаляют бухгалтерский и налоговый учет. Так, общепроизводительные расходы (переменные и постоянные) в соответствии с требованиями НКУ включаются не в себестоимость, а в состав прочих расходов. То есть не ждут реализации товара, а отражаются в том периоде, в котором они понесены (начислены), что приводит к различиям между объектом налогообложения и бухгалтерской прибылью. Кроме того, Налоговый кодекс запрещает относить в состав налоговой себестоимости ряд специфических расходов (стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у физлиц-плательщиков единого налога). Для части расходов при определении налогооблагаемой базы по-прежнему действуют особые правила (расходы по приобретению у нерезидента консалтинговых услуг; расходы, понесенные вследствие продаж / обменов товаров (работ, услуг) связанным лицам).
Подобные несоответствия выливаются в так называемые налоговые разницы, учет которых, согласно требованиям НКУ, налогоплательщик имеет право вести, чтобы по данным бухгалтерского чета можно было определить налоговую прибыль (убыток). Они возникают по тем хозяйственным операциям, которые по-разному оцениваются и отражаются в соответствии с бухгалтерскими правилами. Начиная с 2012 г. налогоплательщики вправе руководствоваться методикой, утвержденной Минфином, используя данные о налоговых разницах для составления декларации по налогу на прибыль. При этом плательщиков налога на прибыль обязали подавать вместе с декларацией финансовую отчетность, в составе которой эти разницы и указываются.
Здесь нужно вспомнить П©БУ 17 «Налог на прибыль», которое базируется на требованиях МСБУ 12 и регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налога на прибыль. Положение предусматривает определение временных разниц (различий между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью). Это так называемый метод определения обязательств по балансу. Вместе с тем, согласно Налоговому кодексу, стоит принять во внимание еще и постоянные разницы, возникающие в отчетном периоде и не аннулирующиеся в следующих. О них, в частности, говорится в положении бухгалтерского учета «Налоговые разницы» (приказ Министерства финансов Украины от 25.01.2011 г. №27). Данный документ определяет методологические основы формирования в бухучете информации о налоговых разницах и ее раскрытия в финотчетности, а также описывает механизм определения объекта налогообложения путем корректировки финансового результата. По словам разработчиков, положение не противоречит П©БУ 17, а скорее дополняет его. Однако не стоит забывать, что отражение налогов на прибыль в бухучете никоим образом не связано непосредственно с определением объекта налогообложения, а задумано в первую очередь для того, чтобы дать собственникам возможность узнать о сумме прибыли после налогообложения, на часть которой они имеют право.
Минфин уже имеет опыт внедрений учета налоговых разниц. В 2007 г. приказ этого ведомства вызвал резонанс среди бухгалтеров и аудиторов и был отменен, так и не пройдя испытание на практике. Основные поводы для критики — громоздкость расчета и нецелесообразность усложнения учетных процедур. Теперь же отдельного учета налоговых разниц не избежать. Это значит, что придется постоянно накапливать и систематизировать информацию о них в регистрах бухучета (см. п. 9 положения «Налоговые разницы»). Очевидно, что подробный учет всех возникших налоговых разниц облегчит контроль за правильностью исчисления налога на прибыль. Однако для рядового бухгалтера эта обязанность прежде всего выльется в дополнительные затраты труда и времени, понесенные, по сути, ради заполнения единственной строки в налоговой декларации, с суммой обязательства. Следовательно, можно ставить вопрос о целесообразности такого дополнительного учета. Более того, ненадлежащий учет разниц приведет к несоответствию с налоговой прибылью, а значит (при определенных обстоятельствах), к возможной ответственности за ее искажение.
Понятно, что заложенная в Налоговом кодексе концепция налоговых разниц не вписывалась в стандарты бухгалтерского учета, поэтому было решено привести их в соответствие. Для того чтобы сократить количество нестыковок между видами учета, Минфин приказом от 18.03.2011 г. №372 внес изменения в семь стандартов. Коротко это звучит так: в бухучете разрешили отражать ряд показателей аналогично правилам налогового учета. Были затронуты такие аспекты, как формирование себестоимости, капитализация расходов на ремонт и улучшение основных средств, методы амортизации основных средств и нематериальных активов, подходы к оценке биологических активов. К сожалению, некоторые из предложенных нововведений противоречат требованиям международных стандартов бухучета, что в свою очередь порождает новые учетные проблемы.
Полностью объединить два вида учета в настоящее время не получилось, что, в принципе, объяснимо, ведь они преследуют разные цели. У налогового учета интерес сугубо фискальный. Для бухгалтерского важно четкое соблюдение учетных принципов (осмотрительности, соответствия доходов и расходов, полного отражения и исторической себестоимости и т. д.), иначе не получить достоверной и правдивой информации о финансовом состоянии предприятия. Следовательно, если цель сближения видов учета исключительно в упрощении контроля за начислением налога на прибыль, такая унификация в перспективе приведет к росту затрат на персонал и, как ни парадоксально, дополнительным налоговым рискам.
В свое время в одном из писем специалисты Минфина признали: «определенные различия между указанными системами учета будут существовать всегда». Наличие таких противоречий не является сугубо украинской проблемой. Мировая практика знает несколько ее решений. Например, когда финансовую прибыль, определенную на основании бухгалтерской отчетности, для целей налогообложения специально корректируют на ряд показателей. При этом выполняется очень важное условие: сохраняется возможность получить объективную, неискаженную информацию о состоянии дел, воспользовавшись первоисточником — бухгалтерскими данными. Однако применить такой способ можно только в том случае, если налоговое законодательство изначально предусматривает подобный механизм.