Для бухгалтера не менее важен вопрос бухгалтерского учета и налогообложения данных видов платежей.
Нужны ли лимиты в бухгалтерском учете?
За ответом на этот вопрос обратимся к Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте[6]. Из нее следует, что платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы относятся к материальным расходам, включаемым в состав затрат по обычным видам деятельности. Есть и такое указание: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду включаются в состав внереализационных (прочих) расходов. Это сделано, чтобы бухгалтер выделил такие затраты при их наличии и исключил из учитываемых при налогообложении расходов.
К данному моменту вернемся немного позже, а сейчас уделим внимание иному отраслевому документу для перевозчиков – Инструкции по калькулированию затрат предприятий автотранспорта[7]. В ней приведена аналогичная градация экологических затрат. Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости перевозок (работ, услуг), а платежи за превышение их – за счет прибыли, оставшейся в распоряжении природопользователей. Но это устаревшая терминология, сейчас правильнее относить платежи за сверхнормативные выбросы к прочим расходам. Что же касается платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы), в документе не сказано, в каких именно расходах они отражаются в себестоимости автомобильных перевозок. Тем не менее, если исходить из того, что рассматриваемые платежи рассчитываются по транспортным средствам, используемым в определенных видах перевозок, можно утверждать: это затраты, непосредственно связанные с перевозками. Они распределяются на объекты калькулирования исходя из прямой принадлежности (прямые затраты). Платежи за сверхнормативные выбросы распределять не нужно, они формируют убытки от прочих (неосновных) хозяйственных операций организации.
Кстати, наравне с платой за негативное воздействие на окружающую среду транспортная организация может нести иные затраты, связанные с экологией (на контроль за вредным воздействием, иные мероприятия по сохранению и восстановлению окружающей среды). Порядок учета соответствующих затрат аналогичен правилам учета платы за выбросы, при условии что затраты являются текущими. Если бухгалтер имеет дело с капитальными расходами, их следует отнести к периоду использования актива. В любом случае связанные с экологией затраты нужно не «сваливать в одну кучу», а разделять на те, что включаются в себестоимость оказываемых услуг, и те, что относятся к прочим расходам (если непосредственно не связаны с основной деятельностью организации).
Что нужно знать о налогообложении?
Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Следовательно, к таким неналоговым платежам применимы общие нормы по учету хозяйственных расходов и обязательных сборов. При этом в гл. 25 НК РФ есть специальные нормы, посвященные «прибыльному» налогообложению платежей за вредные выбросы в атмосферу.
В частности, для расчета налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов включаются в состав материальных расходов в пределах утвержденных лимитов (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не должны учитываться при расчете налога (п. 4 ст. 270 НК РФ). Аналогичные правила применимы для исчисления единого налога на УСНО. Суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду уменьшают налоговую базу в пределах нормативов[8].
Как видим, определяющими для налогообложения, как и для бухгалтерского учета, являются утвержденные (установленные) лимиты. Неучитываемые сверхлимитные платежи при расчете налога на прибыль оказывают влияние на финансовый результат, создавая постоянную разницу, с которой следует отразить постоянное налоговое обязательство (см. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
Пример 1.
За отчетный период транспортная организация начислила плату за допустимые выбросы в размере 20 тыс. руб. (исходя из количества имеющихся автомобилей и их пробега). Однако по информации инспектирующего органа 1/10 часть автопарка не отвечает требованиям стандартов, регламентирующих содержание загрязняющих веществ в отработавших газах в условиях эксплуатации.
Произведем расчет платы за превышение допустимых выбросов. Для этого базовый размер экологического платежа (за допустимые выбросы) умножим на долю (1/10) не соответствующих экологическим нормам ТС и на пятикратный коэффициент. В итоге плата за превышение допустимых выбросов равна 10 тыс. руб.
В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Плата за допустимые выбросы включена в себестоимость транспортных услуг | 20 | 76 | 20 000 |
| Отражена плата за превышение допустимых выбросов | 91 | 76 | 10 000 |
| Начислено постоянное налоговое обязательство* | 99 | 68 | 2 000 |
| Оплачено загрязнение окружающей среды | 76 | 51 | 30 000 |
* В примере расчет произведен исходя из ставки налога на прибыль 20%.
Поясним еще один важный вопрос. Допустим, организация по каким-либо причинам не заплатила за загрязнение окружающей среды. На нарушителя наложен штраф. Вправе ли бухгалтер учесть его при налогообложении? В пункте 2 ст. 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций. Как видим, под эту норму вполне можно подвести штрафы за нарушение Закона об охране окружающей среды в части неисполнения обязанности по оплате негативного воздействия на окружающую среду. Поэтому штрафы, наложенные за невнесение экологических платежей, следует исключить из расчета налога на прибыль. Но в бухгалтерском учете любые санкции относятся к прочим расходам, в связи с чем между учетом и налогообложением возникает постоянная разница, с которой по правилам ПБУ 18/02 отражается постоянное налоговое обязательство.
Штрафы, которые организация не признала и намерена оспорить, в том числе в судебном порядке, целесообразно отразить в составе оценочных обязательств. Его величина будет равна не той сумме, которую указал инспектор, а той величине, которую, может быть, заплатит организация. Если она ничего не намерена платить, то в составе оценочного обязательства можно отразить судебные и иные издержки, связанные с оспариванием вынесенного решения. Впоследствии, если дело (спор) удастся выиграть, суммы возмещения судебных расходов с проигравшей стороны будут включены в состав прочих доходов по факту признания (на основании решения суда, вынесенного в пользу организации). Но если спор будет проигран, то к оценочному обязательству, начисленному по судебным издержкам, добавятся расходы по уплате штрафа, который не удалось оспорить.
Пример 2.
Транспортная организация оштрафована на 10 тыс. руб. за неполное перечисление платежей, с чем она не согласна, так как часть транспортных средств не использовалась в перевозках. Организация намерена оспорить решение контролирующих органов в судебном порядке. Судебные издержки по предварительным подсчетам составляют 3 тыс. руб. Суд организация проиграла, не сумев доказать, что автомобили не наносили вред окружающей среде. Дополнительно к судебным издержкам пришлось заплатить ранее наложенный, но не признанный штраф.
В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено оценочное обязательство по предполагаемым судебным издержкам* | 91 | 96 | 3 000 |
| Уплачена государственная пошлина | 76 | 51 | 3 000 |
| Госпошлина списана за счет оценочного обязательства | 96 | 76 | 3 000 |
| Признан штраф за неполную уплату загрязнения | 91 | 76 | 10 000 |
| Уплачены наложенные и признанные санкции | 76 | 51 | 10 000 |
| Начислено постоянное налоговое обязательство | 99 | 68 | 2 000 |
* Уплата госпошлины включается в состав прочих затрат и учитывается во внереализационных расходах при налогообложении прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Автор не исключает и другой, более «предусмотрительный» подход, который подразумевает, что бухгалтер начислил сразу оценочное обязательство и по оспариваемому штрафу, и по предполагаемым судебным издержкам. Ведь для этого и существуют оценочные обязательства – следуя принципу осмотрительности, признать больше расходов, которые впоследствии можно подкорректировать. (Но в рассматриваемом примере это не понадобилось, так как для организации сценарий оказался неблагоприятным.)
В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны такие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено оценочное обязательство по предполагаемым издержкам и сумме штрафа | 91 | 96 | 13 000 |
| Уплачена государственная пошлина | 76 | 51 | 3 000 |
| Пошлина списана за счет оценочного обязательства | 96 | 76 | 3 000 |
| Уплачены наложенные и признанные санкции | 76 | 51 | 10 000 |
| Санкции списаны за счет оценочного обязательства | 96 | 76 | 10 000 |
| Начислено постоянное налоговое обязательство* | 99 | 68 | 2 000 |
* ПНО начисляется из ставки налога на прибыль 20% только по штрафу.