Е.М. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ ГУ Минфина России, д-р экон. наук
Введение
В условиях, когда становление рынка аудиторских услуг (РАУ) в нашей стране в целом завершилось, повышается актуальность постоянного анализа его состояния как одного из важнейших инструментов совершенствования этого рынка в целом и оказания помощи его конкретным участникам в принятии различных управленческих решений. Обусловлено это следующим. Во-первых, процессы на РАУ (как и в других сферах экономики, из-за ее глобализации и пр.) усложняются. Во-вторых, постепенно слабеет роль такого инструмента совершенствования РАУ, как использование западного опыта, чрезвычайно важного на первых этапах развития российского аудита. В-третьих, анализ ситуации всегда был существенной частью инструмента ее улучшения, особенно тогда, когда она оказывалась далекой от совершенства. И, наконец, в-четвертых, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [1, ст. 15, ч. 2, п. 4] придает анализу состояния РАУ большое значение, прямо возлагая его на главного регулятора отечественного аудита – уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (УФО).
Немного об анализе
Анализ состояния РАУ является, естественно, частным случаем экономического анализа, относится к его отраслевому уровню и неизбежно будет нести на себе сильный отпечаток аудиторской специфики.
С другой стороны, анализ состояния РАУ можно рассматривать как еще одно применение позитивного подхода в экономической науке, который изучает ситуацию в реальной действительности – в отличие от нормативного подхода, предметом которого является изучение того, что должно быть в рассматриваемой области. Согласно М. Фридмену, «Позитивная экономическая наука принципиально независима от какой-либо этической позиции или нормативных суждений… Короче говоря, позитивная экономическая наука является или может являться ‚‚объективной’’ наукой точно в том же смысле, как и любая из физических наук» [2, с. 84]. Другими словами, экономические науки, в т.ч. и аудиторская, при позитивном подходе изучают объективную, так или иначе сформировавшуюся реальность, абстрагируясь от этических позиций и от нормативных актов, оказывающих влияние на формирование этой реальности.[1] В полной мере это относится и к анализу состояния РАУ.
Рассмотрим теперь вопрос о том, какой характер носит анализ состояния РАУ – направленный или ненаправленный. Направленный анализ относится к решению конкретной, обычно управленческой задачи и зачастую выливается в конструирование набора возможных ее решений и рассмотрение возникающих при этом сценариев и их последствий. Ненаправленный анализ работает, по сути, «на полку», и к его результатам обращаются самые разные лица (круг которых может быть заранее не очерчен) для решения разнообразных задач (перечень которых обычно составить затруднительно) в различное время (которое заранее, как правило, неизвестно). Аналогично можно говорить о направленной и ненаправленной информации, направленном и ненаправленном ее сборе и т.п. Примером ненаправленной информации могут служить размер ВВП, большинство демографических показателей, прибыль предприятия и т.д. В качестве примера направленной информации можно привести установление причин, по которым аудиторская фирма сорвала внешний контроль качества ее работы, что важно в задаче принятия мер в отношении нее. По-видимому, применительно к РАУ анализ его состояния в большинстве ситуаций неизбежно будет ненаправленным. Направленный же анализ окажется довольно редким явлением.
Ненаправленный характер анализа состояния РАУ весьма затрудняет его проведение. В частности, неясно, какие показатели аудиторской деятельности надо исчислять, с чем их сравнивать и т.п. При этом существует не только опасность упустить какие-то важные показатели, но и опасность, наоборот, ввести в набор исчисляемых малозначимые: всегда можно найти физических или юридических лиц, которые заявят о том, что такой-то показатель им полезен. Чтобы обойти это затруднение, возьмем за основу отшлифованный многолетней практикой анализ, выполненный Минфином России в 2011 г. [4], и предложим актуальное, на наш взгляд, расширение его материалов как в части состава исчисляемых показателей аудиторской деятельности, так и в части аналитической работы с ними.
Современное состояние анализа рынка аудиторских услуг
Выделим основные, на наш взгляд, направления анализа РАУ, к каковым мы относим следующие: объемы аудиторских услуг, их производители и пользователи, цены и качество услуг, инфраструктура РАУ, деятельность его регуляторов и пр. Анализом РАУ занимаются УФО, экспертное агентство «Эксперт РА», СРО аудиторов, отдельные специалисты. Сбор и обработку необходимой для анализа информации производят, в основном Росстат, УФО, «Эксперт РА», СРО аудиторов, а также практикующие специалисты.
По каждому из названных направлений анализа РАУ определенные данные имеются, но в фрагментарном виде; для сколько-нибудь полного удовлетворения потребностей специалистов они нуждаются в большем или меньшем расширении.
Относительно неплохо обстоит дело с данными по объемам аудиторских услуг. В докладе Минфина [4, с. 8–11] приводятся и анализируются данные по общим объемам аудиторских услуг в текущих ценах за последние годы, по влиянию экономического кризиса на этот показатель, по соотношению услуг, связанных с проведением аудиторских проверок и других аудиторских услуг. Причем анализ проводится в региональном разрезе, а также в отношении размеров аудиторских организаций.
К некоторым из приводимых объемных характеристик РАУ надо относиться с осторожностью. Так, например, согласно данным Российского статистического ежегодника (2007 г.) [6, с. 602], объем оказанных аудиторских услуг в 1999 г. составил 3,55 млрд. руб., а в 2000 г. – всего 3,66 млрд. руб., из чего можно сделать вывод, что с учетом тогдашних темпов инфляции РАУ стагнировал, хотя на самом деле в 2000 г. он бурно рос. Есть и другие нестыковки в отчетности об объемных характеристиках РАУ (подробнее см. [3, с. 138]).
Ежегодно «Эксперт РА» публикует информацию о 150 крупнейших аудиторских фирмах РФ, предоставляющих на добровольной основе ограниченный круг показателей своей деятельности за прошедший год (первое полугодие). Эти публикации обычно сопровождаются комментариями специалистов, в т.ч. по состоянию отечественного РАУ. Основными показателями в таких обзорах являются выручка фирмы за год (первое полугодие) с разбивкой на аудит и другие услуги[2], количество аттестованных аудиторов в фирме, общее число работников в ней и производные от приведенных показатели (см., например, [7, с. 130–139]). В этих же публикациях приводятся списки 10 самых крупных в соответствующем сегменте РАУ аудиторских фирм и основные данные по ним. Ценность публикуемой этим агентством информации теоретически уступает данным Росстата, поскольку многие аудиторские фирмы такое обследование игнорируют (причем среди них есть и очень крупные, например, некоторые компании из «большой четверки»), да и достоверность информации, представляемой добровольно, по-видимому, ниже направляемой в Росстат.
Но и точные статистические данные об общем объеме РАУ страдают недостатками. Во-первых, вся информация о них дается только в текущих ценах – без перевода в сопоставимые цены какого-то одного года, что затрудняет анализ развития РАУ. Во-вторых, не исчисляется соотношение годовой выручки за аудиторские услуги в стране к общему объему ВВП (это вполне можно делать в текущих ценах), что может характеризовать вклад аудиторской отрасли в ВВП и его динамику, а следовательно, и относительное по сравнению с другими отраслями развитие аудита, проводить межстрановые сопоставления и т.д. (ниже мы попытаемся сформулировать предложения по устранению данного недостатка).
Что касается направлений анализа производителей и пользователей аудиторских услуг, то в докладе Минфина уделено большое внимание. В докладе приводится количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, обосновывается вывод, что масштабы деятельности последних не оказывают существенного влияния на показатели РАУ, анализируются количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в динамике, в разрезе СРО аудиторов, половозрастная структура аудиторов и т.д. [4, с. 4–8]. Что касается клиентов аудиторских организаций, то приводятся общее число аудиторских проверок, их разбивка по клиентам с различной выручкой от оказания услуг, данные по клиентам в территориальном разрезе (Москва, Санкт-Петербург, другие регионы), информация по типам аудиторских заключений и т.д. [4, с. 11–13]. К сожалению, нет данных по доле инициативного аудита, что затрудняет оценку реальной востребованности аудита как общественного института.
Если говорить о ценах на аудиторские услуги, то здесь отсутствует информация обобщающего характера, а имеются лишь отрывочные сведения; соответственно фрагментарный характер носит их анализ. Приведем примеры таких сведений. В.Ю. Захаров утверждает, что аудит небольших предприятий с оборотом менее 20 млн. руб. стоит обычно 75–90 тыс. руб., тогда как обзорная аудиторская проверка – примерно 30 тыс. руб. [8, с. 8]. Встречаются сведения и качественного характера: скажем, что у петербургских (а тем более провинциальных) аудиторских фирм цены значительно ниже, чем у московских. Положение осложняется тем, что аудиторские фирмы не спешат делиться подобной информацией, полагая (к сожалению, вполне справедливо), что ее публикация ослабит позиции фирмы в борьбе с конкурентами и в переговорах с клиентами; последние будут рассматривать при переговорах опубликованные цифры не как среднюю цену, а как исходную, которую можно снизить. О том, как найти хотя бы частичный выход из этой ситуации, будет сказано ниже.