Возвратные отходы: организация бухгалтерского учета, оценка и налогообложение
Е. Н. Саяпина, эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"
В силу специфики деятельности и технологии производства при переработке сырья в готовую продукцию на предприятиях пищевой промышленности практически всегда образуются отходы. При этом некоторые виды отходов в качестве вторичного сырья могут быть как использованы в дальнейшем производственном процессе, так и реализованы сторонним покупателям. В связи с этим особенно актуальна для бухгалтера проблема учета и оценки отходов. В рамках данной статьи рассмотрим, как квалифицировать полученные в производственном процессе отходы, в какой момент оприходовать, как организовать учет и каким образом оценить их, на примере предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию. Также рассмотрим особенности налогообложения возвратных отходов.
Нормативная база
Перечислим основные документы, которыми можно руководствоваться при учете отходов на предприятиях масложировой отрасли:
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[1] (далее – ПБУ 5/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[2] (далее – Методические указания по учету МПЗ);
Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции[3];
Инструкция по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности[4];
Инструкция по учету готовой продукции на предприятиях системы Министерства пищевой промышленности СССР[5];
Инструкция по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности, нормы расхода сырья и нормы отходов и потерь в масложировой промышленности[6];
Сборник удельных показателей образования отходов производства и потребления, утвержденный Госкомэкологией 07.03.1999[7].
Несмотря на то, что некоторые из перечисленных нормативных актов приняты еще в советские времена в условиях планирования экономики, многие их положения до сих пор не потеряли своей актуальности.
Понятие и классификация отходов
Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов организации учета и оценки возвратных отходов, выясним, что следует понимать под отходами производства и потребления в общем смысле. Определения отходов ни действующий[8], ни грядущий ему на смену в 2013 году новый закон «О бухгалтерском учете»[9] не дают. Трактовка данного термина приведена в Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Так, под отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, и товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
Понятие возвратных отходов раскрыто в отраслевых методичках по бухгалтерскому учету, в частности, в п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции: это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Для целей исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс (п. 6 ст. 254) содержит аналогичную трактовку.
Из приведенной формулировки выделим общие признаки, которые в совокупности позволят отличить возвратные отходы от других видов активов:
наличие материально-вещественной формы;
изменение (утрата) свойств первоначального (исходного) сырья;
образование в процессе производства продукции;
дальнейшее использование в производственном процессе с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или использование не по прямому назначению, иными словами, способность приносить экономическую выгоду в будущем.
Приведем примеры возвратных отходов в масложировой отрасли:
при производстве нерафинированных растительных масел из семян масличных культур в процессе обрушивания при подготовке их к извлечению масла – лузга подсолнечная, шелуха, оболочка масличных культур;
при рафинации растительных масел в производстве маргариновой продукции и майонеза – жир в жироловушках, получаемый при очистке сточных вод масложировых производств на локальных и общезаводских очистных сооружениях;
при дистилляции жирных кислот растительных масел, саломаса, соапстока, животных и других жиров получаемые гудроны, кубовые остатки;
при рафинации растительных масел в производстве саломаса и маргариновой продукции в процессе удаления дезодорирующих веществ и нежелательных примесей из масел, животных жиров и их смесей пищевого назначения – погоны дезодорации;
при хранении нерафинированных растительных масел в баках – фузы (баковые отстои или осадок, образующийся при отстаивании масла в емкостях, состоящий в основном из частиц мезги, жмыха (шрота), фосфатидов и масла).
В свою очередь, возвратные отходы могут быть используемыми (потребляемыми самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства) и неиспользуемыми (потребляемыми самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованными сторонним покупателям).
Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в силу различных технических или организационных причин. В трактовке ГОСТа 30772-2011 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (п. 3.15) это отходы, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно, проще говоря, не пригодные для дальнейшего использования.
К безвозвратным отходам относят технологические потери (угары, усушка сырья, улетучивание, испарение в процессе производства). Например, в маслодобывающем производстве это потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения, иными словами, разница между количеством масла, содержащимся в семенах, и количеством масла, извлеченного из них. В жироперерабатывающей отрасли потерями могут быть остатки жира на салфетках фильтрпрессов, разлив и прилипание к аппаратуре, к полу, остатки жира в сбросных водах. В производстве саломаса – потери, связанные с удалением из аппарата летучих веществ, отходящих с водородом, а также механические потери с салфетками фильтрпрессов, водой из жироловушки, катализаторной грязью. В производстве маргариновой продукции – потери, образующиеся при растопке твердых жиров, потери от прилипания к аппаратуре, полу, со сбросными водами.
Технологические потери в отличие от возвратных отходов нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.
Кроме того, не относятся к возвратным отходам согласно п. 6 ст. 254 НК РФ, п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса. Попутная продукция отличается по составу и возможности применения от исходного сырья, но свойства исходного сырья при этом не утрачиваются. То есть попутная продукция отвечает по качеству установленным стандартам (техническим условиям) и по своим характеристикам приближена к готовой продукции, может использоваться как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов продукции либо как самостоятельный товар (продукция), реализуемый на сторону.
Так, на предприятиях масложировой отрасли на различных стадиях производственного процесса образуются следующие виды попутной продукции:
при производстве нерафинированных растительных масел – шрот, жмыхи, получаемые в процессе извлечения масла из масличного сырья экстракционным или прессовым способами;
при рафинации растительных масел в процессе гидратации – пищевые и кормовые фосфатидные концентраты как часть компонентов масличного сырья, а также жиры в соапстоке, отделяемые в процессе щелочной нейтрализации;
при гидрогенизации масел и жиров в производстве саломаса, при производстве маргариновой продукции и майонеза, в случае, когда процессы отбелки и рафинации (включая дезодорацию) проводятся на маргариновых заводах, – жиры в соапстоке;
при производстве жирных кислот (недистиллированных масел и жиров) в процессе расщепления жиров – глицерин сырой.
Почему так важно правильно отличать возвратные отходы от других видов материально-производственных запасов, попутной продукции, потерь и прочих активов? Данный вопрос требует пристального внимания – от правильной квалификации отходов зависит величина себестоимости продукции и налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль. В силу п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов, а, например, безвозвратные отходы (технологические потери), наоборот, приравниваются к таковым согласно п. 4.1.8 указанных рекомендаций, пп. 3 п. 7 ст. 254 кодекса.
Таким образом, в результате отнесения возвратных отходов, допустим, к технологическим потерям и учета их в составе расходов может быть искажена себестоимость продукции в сторону ее увеличения и расходы, связанные с ее изготовлением, в целях налогообложения, что, несомненно, вызовет претензии контролирующих органов. Так, в Постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11 ФАС УО рассмотрел дело, в котором налоговый орган квалифицировал отходы в металлургическом производстве как возвратные, исключил их из состава расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую базу, и доначислил налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика в том, что отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку, не считаются возвратными, соответственно, не могут уменьшать материальные затраты. Похожий спор выиграла компания, доказав, что в производственном процессе получена именно попутная продукция, которая не является возвратными отходами (Постановление ФАС МО от 29.09.2008 № КА-А40/9071-08). Недопустимо считать возвратными отходами бракованную продукцию (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/15256-10-2), а также материально-производственные запасы, запчасти, образовавшиеся, например, при проведении работ по модернизации, реконструкции, ремонту объектов основных средств, подлежащие повторному использованию (Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656).