К сведению
У некоторых контролирующих органов имеется иное видение ситуации, которое, к счастью, не находит поддержки у судей. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 13.09.2011 № Ф09-5521/11, арбитры не приняли довод налогового органа о том, что со всей стоимости реализованных возвратных отходов следует уплатить налог на прибыль, поскольку стоимость возвратных отходов, определенная по цене их реализации в целях принятия к учету, расходом на их приобретение не является.
Итак, в случае реализации отходов правомерной можно считать оценку, произведенную любым из способов – исходя из:
уже сложившихся цен реализации таких отходов на данном предприятии;
возможных (предполагаемых) цен реализации;
рыночных цен (еще раз обратим внимание!), определенных на момент оприходования возвратных отходов из производства.
Акцентируем внимание бухгалтеров на важном нюансе. На практике может сложиться ситуация, когда организация, намереваясь продать возвратные отходы и дав им соответствующую оценку, решает все же использовать их в производственном процессе или, наоборот, оценив по пониженной цене исходного материального ресурса, реализует их на сторону. Поскольку в налоговом учете установлена прямая зависимость оценки от дальнейшего использования, здесь (в случае различных цен) может возникнуть необходимость корректировки налоговых обязательств в соответствии со ст. 54, 81 НК РФ.
Далее на примерах разберемся, каким образом операции с возвратными отходами отражаются в бухгалтерском учете и каков порядок их налогообложения.
Пример 1
ООО «Масложиркомбинат» использует возвратные отходы – фузы (баковые отстои), образовавшиеся при хранении масла[17]. Предположим, что производственный процесс происходит в одном отчетном (налоговом) периоде – III квартале 2012 г.
Из производства передано на склад готовой продукции масло нерафинированное по фактической себестоимости 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки их цена определена предприятием по пониженной стоимости сырья (масла) – 7 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме переданы в экстракцию для производства рафинированного масла. В результате получено рафинированное масло себестоимостью 180 000 руб., в числе которой стоимость использованных возвратных отходов – 2 940 руб. (7 руб. х 420 кг). Выручка от реализации масла нерафинированного составила 221 250 руб., в том числе НДС – 33 750 руб., выручка от реализации масла рафинированного – 265 500 руб., в том числе НДС – 40 500 руб.
В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты по изготовлению масла нерафинированного | 20-1 | 02, 10, 60, 70, 69 | 150 000 |
| Оприходованы из производства возвратные отходы – фузы (420 кг х 7 руб.) | 10-6 | 20-1 | 2 940 |
| Сформирована себестоимость готовой продукции (масла нерафинированного) за вычетом возвратных отходов | 43 | 20-1 | 147 060 |
| Отражены затраты на производство масла рафинированного, в том числе стоимость переданных возвратных отходов (фузов) | 20-2 | 02, 10, 60, 70, 69 | 180 000 |
| Сформирована себестоимость готовой продукции (масла рафинированного) | 43 | 20-2 | 180 000 |
| Отражена выручка от реализации масла нерафинированного | 62 | 90-1 | 221 250 |
| Начислен НДС с выручки от реализации масла нерафинированного | 90-3 | 68 | 33 750 |
| Списана себестоимость реализованного масла нерафинированного | 90-2 | 43 | 147 060 |
| Получен финансовый результат от продажи масла нерафинированного | 90-9 | 99 | 40 440 |
| Отражена выручка от реализации масла рафинированного | 62 | 90-1 | 265 500 |
| Начислен НДС с выручки от реализации масла рафинированного | 90-3 | 68 | 40 500 |
| Списана себестоимость реализованного масла рафинированного | 90-2 | 43 | 180 000 |
| Получен финансовый результат от продажи масла рафинированного | 90-9 | 99 | 45 000 |
В налоговом учете доходы (ст. 249, 271 НК РФ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации масла рафинированного – 225 000 руб.
Расходы (ст. 252, 254 – 256, 272 НК РФ) от реализации масла нерафинированного – 147 060 руб. (150 000 - 2 940), масла рафинированного – 180 000 руб.
Прибыль от реализации за III квартал 2012 года масла нерафинированного – 40 440 руб., масла рафинированного – 45 000 руб.
Примечание: если бы возвратные отходы использовались в следующем налоговом периоде – в IV квартале 2012 года, то, условно говоря, предприятие заплатило бы налог на прибыль за III квартал больше на сумму, исчисленную со стоимости возвратных отходов, оприходованных и не использованных в производстве в III квартале.
Пример 2
Используем условия примера 1.
Из производства ООО «Масложиркомбинат» передано на склад готовой продукции масло нерафинированное на сумму 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки оценены предприятием по цене возможной продажи – 8 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме реализованы сторонней организации по фактической цене 10 руб. за 1 кг, в том числе НДС.
В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены затраты по изготовлению масла нерафинированного | 20-1 | 02, 10, 60, 70, 69 | 150 000 |
| Оприходованы из производства возвратные отходы – фузы (420 кг х 8 руб.) | 10-6 | 20-1 | 3 360 |
| Сформирована себестоимость готовой продукции (масла нерафинированного) за вычетом возвратных отходов | 43 | 20-1 | 146 640 |
| Отражена выручка от реализации масла нерафинированного | 62 | 90-1 | 221 250 |
| Начислен НДС с выручки от реализации масла нерафинированного | 90-3 | 68 | 33 750 |
| Списана себестоимость реализованной продукции | 90-2 | 43 | 146 640 |
| Получен финансовый результат от продажи масла нерафинированного | 90-9 | 99 | 40860 |
| Отражена выручка от реализации возвратных отходов (фуз) (10 руб. х 420 кг) | 62 | 91-1 | 4200 |
| Начислен НДС с выручки от реализации возвратных отходов (фуз) | 91-2 | 68 | 640 |
| Списана стоимость оприходованных возвратных отходов (фуз), оцененная по цене возможной продажи | 91-2 | 10-6 | 3 360 |
| Определен финансовый результат от реализации возвратных отходов | 91-9 | 99 | 200 |
В налоговом учете доходы (ст. 249, 271 НК РФ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации возвратных отходов – 3 560 руб.
Расходы от реализации масла нерафинированного (ст. 252, 254 – 256, 272 НК РФ) – 146 640 руб. (150 000 - 3 360), от реализации возвратных отходов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) – 3 360 руб.
За III квартал 2012 года прибыль от реализации масла нерафинированного – 40 860 руб., возвратных отходов – 200 руб.
Обратите внимание
Если стоимость, по которой были оценены возвратные отходы при оприходовании из производства, совпадет с фактической стоимостью при продаже, при отсутствии каких‑либо дополнительных расходов, связанных с реализацией отходов, финансовый результат по сделке будет нулевым.
***
Несмотря на то, что мы рассмотрели особенности учета возвратных отходов в масложировой отрасли, статья будет полезна и для остальных предприятий пищевой промышленности, поскольку методологические основы порядка учета и оценки отходов, а также правила налогообложения одинаковы для всех отраслей.
Резюмируем важные выводы. Возвратные отходы влияют на себестоимость конкретного вида продукции: исключаются из состава материальных затрат и расходов в целях исчисления налога на прибыль и в этой же оценке свою стоимость могут переносить либо на создание другой партии или вида продукции при повторной передаче их в производство, либо уменьшать доходы в случае их реализации. Поэтому важно не только правильно квалифицировать и отличать такие отходы от иных видов активов, но и вести полный аналитический учет по местам их возникновения, видам в стоимостном, качественном и количественном вариантах. Приходовать и оценивать возвратные отходы следует в момент их возникновения (образования) в производственном процессе и в этом же периоде исключать из состава материальных расходов. Определение стоимости отходов при их реализации может производиться любым из способов: по цене возможного использования, по уже сложившейся на предприятии цене реализации соответствующих отходов, по цене возможной реализации или по рыночной цене, но при условии закрепления и обоснования выбора методики оценки в учетной политике.
Итак, если исходить из вариантов использования возвратных отходов в дальнейшем и как следствия – применения различных методов их оценки, себестоимость конкретного вида продукции может отличаться, но в целом финансовый результат (прибыль или убыток) не изменится, поскольку оцененные любым способом возвратные отходы сначала исключаются из состава себестоимости (расходов для целей налогообложения), а потом при дальнейшем использовании либо в производственном процессе, либо для реализации включаются в затраты (расходы), уменьшающие выручку (доходы).