Тем не менее, на практике применение данного варианта сопряжено с достаточно высоким уровнем риска предъявления претензий со стороны налоговых органов. К тому же риски повышаются, если право собственности на реализованный объект недвижимости не будет зарегистрировано покупателем в разумный срок. Правомерность такой позиции, скорее всего, придется отстаивать в суде. С учетом проведенного анализа арбитражной практики по данному вопросу вероятность благоприятного для налогоплательщика результата рассмотрения спора можно оценить как среднюю.
Второй вариант, по мнению авторов, не отвечает фактическим требованиям налогового законодательства, поскольку, как было разъяснено ранее, подписание акта приема-передачи объекта недвижимости не влечет за собой перехода права собственности на него от продавца к покупателю, а именно он (переход права собственности) в целях налогообложения и составляет реализацию, являющуюся объектом налогообложения по налогу на прибыль.
К тому же письмо Минфина России № 03-03-04/1/301, в котором была выражена данная позиция, было выпущено более пяти лет назад.
Третий вариант признания доходов наименее рискованный с точки зрения вероятности предъявления претензий со стороны налоговых органов, поскольку именно этого мнения придерживаются контролирующие органы в своих последних разъяснениях. Однако он фактически включает в себя второй вариант, который, как указывалось, не отвечает требованиям налогового законодательства.
В любом случае в целях минимизации налоговых рисков при определении момента возникновения обязанности по исчислению налога на прибыль при реализации объектов недвижимости налогоплательщикам рекомендуется закрепить выбранный метод в учетной политике организации для целей налогообложения и привести соответствующие обоснования.
Кроме того, отметим, что при наличии противоречивых разъяснений компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации недвижимого имущества для целей налогообложения суды указывают на необходимость применения п. 7 ст. 3 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения соответственно.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 января 2011 г. по делу № А56-24770/2010, применяя приведенные положения НК РФ, пришел к выводу, что в действиях партнерства по учету дохода от реализации земельного участка после его передачи в 2009 г., основанных на разъяснениях Минфина России, приведенных в письме от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554, при наличии письма от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, в котором отражена иная позиция Минфина России по данному вопросу, вина отсутствует.
Аналогичный подход был применен ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 декабря 2008 г. по делу № А06-2176/2008, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением от 10 апреля 2009 г. № 3361/09.
Расходы. Порядок признания расходов от реализации при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Особенности определения расходов при реализации объектов недвижимости, являющихся амортизируемым имуществом, установлены ст. 268 НК РФ. Из положений подп. 1 п. 1 указанной статьи следует, что в целях исчисления налога на прибыль расходы от реализации объектов недвижимости учитываются лишь путем уменьшения суммы дохода, полученного от реализации таких объектов. Иными словами, расходы от реализации недвижимого имущества признаются в налоговом учете одновременно с отражением дохода от его реализации.
Таким образом, момент признания расходов от реализации недвижимого имущества зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания дохода от его реализации. Выбранный метод признания расходов от реализации объектов недвижимости налогоплательщикам также рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Список литературы
[1] Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
[2] Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 31 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/817, от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/492, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/231.
[3] Информация о дате ввода объекта основных средств в эксплуатацию может быть отражена, например, в актах приема-передачи основных средств по формам № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б (утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
[5] Определением ВАС РФ от 22 января 2010 г. № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.