В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается переход на возмездной (или безвозмездной) основе права собственности на такие товары (работы, услуги).
В силу п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимое имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ также установлено, что если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами.
Различные подходы к применению приведенных норм на практике привели к тому, что на сегодня сложилось три позиции относительно определения даты признания доходов от реализации недвижимого имущества.
Позиция первая. Доходы признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности
Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в п. 60 совместного Постановления от 29 апреля 2010 г. № 10/22 разъяснили, что до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 ноября 2009 г. № 10602/09 также указал, что хотя договор купли-продажи здания был заключен между истцом и ответчиком и истец уплатил ответчику предусмотренную договором цену, право собственности на здание у него не возникло из-за несоблюдения правил о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, установленных ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество.
Согласно мнению Минфина России, выраженному в письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру. При обосновании своей позиции финансовые органы в указанном письме ссылались на подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99[4], п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 130, 131 и п. 2 ст. 223 ГК РФ, ст. 4 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/85 и УМНС России по г. Москве от 27 января 2003 г. № 26-12/5492, а также в судебных решениях.
Так, в Постановлении от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объектов недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поддержал налогоплательщика, указав, что «доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта».Вывод суда основан на нормах п. 1 ст. 39, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ, ст. 8, 223 и 290 ГК РФ, Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и, следовательно, на том, что фактически на момент подписания акта приема-передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляет три полномочия — владение, пользование и распоряжение.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 июля 2008 г. по делу № А65-26844/07 также отметил, что доход от продажи объектов недвижимости признается таковым на момент перехода права собственности на здание, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретения до либо после совершения сделки.
Позиция вторая. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи
В письме от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301 Минфин России, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 39 и ст. 271 НК РФ, отметил, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приема-передачи ОС, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
К аналогичному выводу в Постановлении от 22 сентября 2009 г. по делу № А65-20719/2008 пришел и ФАС Поволжского округа, отклонив утверждение налогоплательщика о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла только после государственной регистрации перехода права собственности[5].
Также в Постановлении от 30 января 2007 г. по делу № А62-2878/06 ФАС Центрального округа, рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что доходы от продажи недвижимого имущества должны быть отражены обществом в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты, посчитал правомерными действия налогоплательщика, признавшего доходы от реализации по акту приема-передачи.
При этом суд, ссылаясь на п. 1 ст. 39, ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ, ст. 314 и 457 ГК РФ, ст. 2, 4 и 6 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество, указал следующее.
Пунктом 1 ст. 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, — в соответствии с правилами ст. 314 ГК РФ.
Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.
Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. В силу ст. 2 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.
Позиция третья. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности
В письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/78 Минфин России, ссылаясь на п. 1 ст. 271 НК РФ, разъяснил, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приема-передачи ОС и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. также письма от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 и от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554).
Аналогичную точку зрения финансовое ведомство высказало и в письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/301 и от 15 октября 2009 г. № 03-03-06/4/87, аргументируя ее следующим образом.
Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
В силу ст.551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.
Позиция авторов
Как было указано ранее, датой получения дохода от реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается переход права собственности на данные товары. Поскольку НК РФ понятие «переход права собственности на имущество» не установлено, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к п. 2 ст. 8 ГК РФ, согласно которому права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Вместе с тем обязательность государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество установлена п.1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ. Также согласно п.2 ст.223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации. Передача недвижимого имущества продавцом и принятие его покупателем, как указано в п. 1 ст. 556 ГК РФ, происходит на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами.
Таким образом, право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю не в момент фактической передачи объекта, документальным подтверждением которой и служит акт приема-передачи, а лишь после государственной регистрации перехода права собственности.
Из этого следует, что в силу прямого указания п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ обязанность исчислить налог на прибыль по операциям реализации объектов недвижимости возникает у налогоплательщика-продавца с момента государственной регистрации перехода права собственности на такие объекты, т.е. согласно первому варианту.