Пример
Рассмотрим на примере один спорный момент. Предположим, в организации есть основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб., которое эксплуатируется и амортизируется. Срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию бухгалтер установил в 60 месяцев. Через год компания решила модернизировать объект. Остаточная стоимость основного средства составила на тот момент 80 000 руб. (100 000 руб. – (100 000 руб. : 60 мес. 12 мес.)).
Из документов видно, что работы по модернизации связаны с увеличением качественных характеристик имущества. Затраты оценены в 50 000 руб. Как дальше амортизировать такой объект, сказано в пункте 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Поскольку повысились первоначальные нормативные показатели объекта, срок его полезного использования надо пересмотреть.
А если срок не увеличивать, то сумму ежемесячной амортизации следует определить исходя из оставшегося времени эксплуатации. Тогда эта сумма составит 2708 руб. ((80 000 руб. + + 50 000 руб.) : 48 мес.).
В налоговом учете вопрос с пересмотром срока полезного использования остается спорным. Чиновники Минфина России в письме от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181 выразили мнение, что если модернизация или реконструкция увеличивает первоначальную стоимость объекта, то стоимость работ будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены по объекту изначально. Этой же позиции придерживаются налоговики. В письме УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. № 20-12/53521@ они подробно на примере рассчитали сумму ежемесячных отчислений по таким объектам, сославшись на письмо ФНС России от 14 марта 2003 г. № 02-1-07/23.
По их разъяснениям, в нашем примере сумма ежемесячной амортизации составит 2500 руб. ((100 000 руб. + 50 000 руб.) / 60 мес.).
Ясно, что разница в величине бухгалтерской и налоговой амортизации станет ощутимей, если первоначальная стоимость объекта будет больше, чем в нашем примере.
Другое дело, что в самом Налоговом кодексе РФ этот вопрос урегулирован. Налогоплательщик, согласно статье 258 НК РФ, вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Максимальный предел для такого увеличения ограничен лишь сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.
А если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился? Тогда при расчете амортизации учитывают оставшийся срок полезного использования.
Как ни странно, но финансисты и налоговики в своих разъяснениях на эти правила из Налогового кодекса РФ не обращают внимания. Поэтому, если вы решите амортизировать в налоговом учете модернизированный объект так же, как и в бухгалтерском, с проверяющими придется спорить.
Пример
Представьте, что объект в нашем примере полностью самортизирован, остаточная стоимость его равна нулю. В бухгалтерском учете расходы по модернизации организация будет списывать в течение ожидаемого срока эксплуатации (п. 20 ПБУ 6/01). Бухгалтер сам определит, сколько еще может эксплуатироваться такой объект. Допустим, год. Тогда работы по модернизации будут списаны в течение 12 месяцев.
В налоговом учете бухгалтер в расчетах будет использовать первоначальную стоимость и установленную при вводе в эксплуатацию норму амортизации – 1, 67% (100% : 60 мес.). Расчет амортизации следующий:
(100 000 руб. + 50 000 руб.) 1, 67% = 2500 руб.
Следовательно, затраты по модернизации в налоговом учете будут списываться еще 20 мес. (50 000 руб. : 2500 руб.). А в бухучете всего 12 месяцев.
Амортизация бывших в эксплуатации основных средств
Представим, что ваша компания приобретает бывшее в эксплуатации основное средство. Налоговое законодательство разрешает для расчета амортизации уменьшить срок полезного использования на то время, что объект работал у прежнего владельца.
Только для этого необходимы документы, подтверждающие эксплуатацию объекта и расходы по его использованию. Плюс заключение эксперта о том, сколько основное средство может еще эксплуатироваться, если оно полностью самортизировано.
Теперь поговорим о бывших в эксплуатации основных средствах, приобретенных у физических лиц. Допустим, компания приобрела автомобиль 2004 года у учредителя. Показания километража вроде бы подтверждают тот факт, что машина эксплуатировалась. Но с точки зрения налоговых рисков этот способ не годится. Проверяющие считают, что эксплуатацию подтверждают только документы налогового учета. У компании их нет. Поэтому вы рассчитаете амортизацию исходя из общего срока полезного использования автомобиля.
Основным документом, подтверждающим эксплуатацию объекта предыдущим собственником, считается акт по форме № ОС-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. – Примеч. ред.). Данными налогового учета служат, в частности, номер амортизационной группы, срок полезного использования, который установлен предыдущим собственником, суммы начисленной им амортизации, остаточная стоимость и цена приобретения. Налоговики вправе провести встречку, истребовать акт № ОС-1 у предыдущего владельца.
Более того, они запросят документы, подтверждающие покупку основного средства, регистр налогового учета по амортизации. Если инспекторов это удовлетворит, то компания спишет бывшее в употреблении основное средство быстрее. Разъяснения по поводу документального подтверждения приведены в письме УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760@.
Обратите внимание на такую ситуацию. Автомобиль амортизировался у предыдущего собственника более 4 лет, и срок его полезного использования истекает менее чем через год. Так вот для покупателя машина все равно будет амортизируемым имуществом. И бухгалтер включит его в 3-ю амортизационную группу.
Амортизация неотделимых улучшений
Теперь затронем спорную ситуацию, которая касается пролонгированных договоров аренды. Как правило, арендатор с арендодателем заключают краткосрочные договоры – на период меньше 12 месяцев. Вместе с тем арендаторы пользуются одним и тем же имуществом куда более продолжительное время. Как только срок действия договора подходит к концу, арендодатель и арендатор составляют дополнительное соглашение, в котором стороны пролонгируют договор на тот же период и на тех же условиях.
Допустим, организация решила провести перепланировку помещения в форме реконструкции. Тогда затраты, которые могли бы быть учтены при долгосрочной аренде, станут объектом пристального внимания проверяющих.
Связано это с тем, что расходы по реконструкции организация сможет учесть только в течение оставшегося срока действия договора аренды. А размер амортизационных отчислений при этом будет определен исходя из срока полезного использования реконстуированного здания.
Хотя есть исключения. Предположим, систему вентиляции можно классифицировать как отдельный объект основных средств, неразрывно связанный со зданием, но имеющий существенно меньший срок полезного использования. В этом случае амортизация капитальных вложений будет рассчитана исходя из срока эксплуатации вентиляционной системы. А вот расходы на перепланировку бухгалтеру придется списывать, рассчитывая ежемесячную сумму амортизации исходя из срока полезного использования арендованного здания.
Так, если работы по реконструкции здания составили 1 млн руб., то ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора аренды амортизация составит 2777 руб. (1 млн руб. / 30 лет : 12 мес.).
Пролонгация договора
Ясно, что арендатору это невыгодно. Поэтому целесообразнее пролонгировать договор. Как это сделать? Существует несколько способов.
Первый способ – возобновление договора. Стороны продолжают сотрудничать, не составляя каких-либо документов. При этом дополнительных условий в договоре нет.
Второй способ – автоматическая пролонгация. Она «зашита» в сам договор. Если стороны не возражают, то соглашение действует на тех же условиях и на тот же срок. Не нужно составлять дополнительный документ, чтобы продлить отношения.
Третий способ – составление дополнительного соглашения. При продлении договора аренды, заключенного на срок менее одного года, на такое же время договор считается новым соглашением, которое не подлежит государственной регистрации ( п. 10 и п. 11 письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59).
Только вот налоговики могут расценить эту ситуацию в свою пользу. Например, заявят, что пролонгация привела к тому, что на деле компании заключили один долгосрочный договор, который надо регистрировать.
А если этого не сделать, то и амортизировать капвложения не получится (письмо Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174, письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340@)
Срок хранения первички
В завершение семинара поговорим о том, сколько хранить первичку по основным средствам. Срок хранения подобных документов составляет 5 лет для бухгалтерского и 4 года для налогового учета. А иногда Налоговый кодекс РФ устанавливает особые сроки хранения документов. Так, документы, в которых отражено формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, нужно хранить еще и после того, как была полностью начислена амортизация (письмо Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/270).
Если объект амортизируется 10 лет, а в компании не сохранились документы на его приобретение, то претензии инспекторов будут вполне обоснованны. Поэтому бухгалтер хранит такие документы в течение всего срока амортизации основного средства и еще три года.
При продаже основного средства с убытком первичную документацию бухгалтер хранит в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на величину ранее полученного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Список литературы
Журнал "Семинар для бухгалтера" № 10/2012