Амортизация представляет собой постепенное (ежемесячное) признание в расходах стоимости основного средства или нематериального актива в течение установленного срока полезного использования.
В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учет амортизации регулируется разными законодательными и нормативными актами, на практике суммы амортизационных отчислений, начисленных и отраженных по бухгалтерскому учету, могут отличаться от сумм начисленной амортизации для целей налогового учета.
Порядок расчета амортизации для целей налогового учета установлен статьями 256 – 259.3, 322-323 Налогового Кодекса РФ. Налоговый учет амортизации одинаков для всех налогоплательщиков налога на прибыль: для банков, для предприятий и организаций.
Амортизация в целях налогового учета начисляется ежемесячно не по любому объекту основных средств или нематериальных активов, а лишь по основным средствам и нематериальным активам определенным Налоговым Кодексом РФ как амортизируемое имущество.
Амортизируемое имущество это имущество, стоимость которого может ежемесячно списываться на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
В виду того, что одним из основных критериев амортизируемого имущества является способность его приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход) следует иметь в виду нижеследующее. В случаях, если амортизируемое имущество введено в эксплуатацию и амортизация начала начисляться, но в силу каких либо причин или изменившихся обстоятельств данное имущество не использовалось в финансово-хозяйственной деятельности организации-налогоплательщика, расходы на приобретение такого имущества не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом, суммы начисленной ранее амортизации, необходимо восстановить в составе доходов для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 8 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/721).
Амортизируемое имущество может быть приобретено налогоплательщиком за плату, получено безвозмездно или создано (изготовлено), доведено до состояния, пригодного для использования.
Для сведения: в соответствии с позицией финансового ведомства, в том числе, принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества основные средства, переданные организации учредителем безвозмездно (Письмо Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/426).
Амортизация объекта основных средств или нематериального актива производится исходя из его первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость складывается из суммы расходов налогоплательщика (без НДС и акцизов) на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства или нематериального актива и расходов на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии с соответствующими положениями Налогового Кодекса. При этом, если объект передается организацией, ранее учитывающей его в налоговом учете, то определенная для данного случая рыночная цена не должна быть ниже остаточной стоимости получаемого основного средства.
Налогоплательщик, получающий безвозмездно основное средство или нематериальный актив должен иметь документально подтвержденную информацию о ценах, в том числе полученную путем проведения независимой оценки.
Значимым показателем для расчета амортизационных отчислений является срок полезного использования основного средства или нематериального актива.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и/или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности организации.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно:
• По основным средствам с учетом «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утвержденную Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 далее – Классификатор основных средств (скачать)). В случае если основное средство не включено ни в одну амортизационную группу, налогоплательщик вправе самостоятельно распорядительным документом установить срок полезного использования данного основного средства, исходя из его характеристик и рекомендаций производителя.
• По нематериальным активам исходя из срока действия патента, свидетельства, исходя из условий соответствующего договора, и (или) из ограничений сроков по законодательству. Если срок использования нематериального актива не поддается определению, то он принимается равным 10 годам. Срок полезного использования нематериального актива не может быть меньше 2 лет.
Следует учесть, что даже если срок службы основного средства в соответствии с нуждами налогоплательщика короче, чем срок полезного пользования, установленный для данного основного средства Классификатором основных средств, в целях налогообложения и расчета нормы амортизации все равно следует руководствоваться положениями Классификатора основных средств. Если в дальнейшем такой объект основных средств будет выведен из эксплуатации (ликвидирован),то расходы на его ликвидацию , на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, относятся к внереализационным расходам согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой вывод содержит Письмо Минфина РФ от 13 января 2012 г. N 03-03-06/1/12.
Срок полезного использования основного средства для целей налогового учета может быть увеличен налогоплательщиком в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Увеличение срока, в данном случае, производится только, если улучшенные характеристики основного средства фактически увеличили возможный срок его использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Исходя из установленного срока полезного использования, все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам:
| Первая группа | Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно |
| Вторая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно |
| Третья группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| Четвертая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| Пятая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| Шестая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| Седьмая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| Восьмая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| Девятая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| Десятая группа | Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет |
Ввиду того, что сроки полезного использования, установленные Классификатором основных средств в группах, определены границами, конкретный срок (или порядок его определения) для объекта основных средств, отнесенного к той или иной амортизационной группе, должен быть установлен налогоплательщиком в Учетной политике, применяемой для целей налогообложения (далее – Учетная политика).
Например: «Для целей налогового учета, срок полезного использования основного средства, отнесенного к той или иной амортизационной группе, равен минимальному сроку, установленному для данной амортизационной групп Классификатором основных средств, плюс один месяц».
Или:
«Для целей налогового учета, срок полезного использования основного средства, отнесенного к той или иной амортизационной группе, определяется индивидуально, с учетом его характеристик, распоряжением по организации, в рамках границ сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы Классификатором основных средств».
Учетной политикой должен быть установлен также метод начисления амортизации для целей налогового учета: линейный или не линейный.
Начисление амортизации линейным способом осуществляется по каждому объекту амортизируемого имущества, в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.
Начисление амортизации нелинейным способом осуществляется в целом по амортизационной группе, в соответствии с нормой амортизации, установленной ст.259.2 Налогового Кодекса РФ.
В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8, 9 и 10 амортизационные группы, применяется только линейный метод амортизации. Амортизация по остальным объектам амортизационного имущества начисляется в соответствии с методом, установленным Учетной политикой.
В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации по этим средствам при линейном способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данных средств предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемого Классификацией основных средств, то организация новый владелец вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и иных факторов. Приобретенные объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника.