Решение обозначенных проблем заключается в усилении контрольных мероприятий по проверке полноты формирования первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов основных средств в рамках внутреннего и внешнего аудита, а также в процессе налогового контроля. Дело в том, что расчет первоначальной стоимости по правилам налогового учета позволяет избежать налоговых последствий лишь по налогу на прибыль, в то время как база по налогу на имущество определяется исходя из стоимости объектов, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, установленным в учетной политике, что следует из содержания ст. 375 Налогового кодекса РФ [5]. В связи с этим если в первоначальную стоимость не будут включаться какие-либо расходы, непосредственно связанные с приобретением или строительством объекта основных средств, то возрастает риск занижения базы по налогу на имущество после ввода объекта в эксплуатацию.
Четвертая группа актуальных проблем учета долгосрочных инвестиций, по нашему мнению, заключается в том, что они незаслуженно не находят должного места в предметно-объектной области управленческого учета, в то время как принятие решений о капиталовложениях и формирование бюджета инвестиций безоговорочно рассматриваются в его содержании.
С точки зрения развития управленческого учета долгосрочных инвестиций, видится необходимой критическая оценка состава инвестиционных затрат и их классификаций. Дело в том, что счет 08, согласно теории бухгалтерского учета, – это такой же калькуляционный счет, как счета 20, 23 и др. и, следовательно, все важнейшие принципы калькулирования, среди которых на первом месте значится научно обоснованная классификация затрат, должны быть реализованы применительно не только к текущим, но и к инвестиционным затратам.
Наиболее важным для организации учета затрат является их деление на прямые и косвенные. Критерием прямого характера инвестиционных затрат является их непосредственное отнесение на строящийся или приобретаемый объект, косвенного – невозможность включения расходов в себестоимость одного конкретного объекта. Опираясь на содержание нормативных источников, можно утверждать, что к косвенным инвестиционным расходам будут относиться так называемые прочие капитальные работы и затраты (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) и (или) накладные расходы (Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительных работ). Однако, по нашему мнению, перечень соответствующих расходов может быть либо сужен (при единичности объекта инвестирования), либо, наоборот, расширен (при множественности объектов). Например, если инвестиции осуществляются за счет заемных источников, проценты за их использование должны увеличивать стоимость инвестиционных активов и, при их множественности, являются косвенными инвестиционными расходами.
Принимая во внимание и то, что деление инвестиционных расходов на прямые и косвенные в настоящее время не является общепризнанным, предлагаем его использовать сугубо в учетных целях, для чего к счету 08 считаем целесообразным выделить отдельный субсчет 08-«Косвенные инвестиционные расходы», на котором рекомендуем отражать указанные расходы по их видам (аналитическим статьям), ежемесячно распределяя между стоимостью отдельных инвестиционных активов. Такой подход, с одной стороны, облегчит организацию пообъектного аналитического учета, а с другой – позволит применять различные базы распределения косвенных расходов, а не только сметную стоимость объектов, рекомендованную Положениием по бухгалтерском учету долгосрочных инвестиций. Иными словами, творческие возможности в обобщении информации и распределении инвестиционных затрат в рамках предложенных нами подходов увеличиваются, что должно благоприятно сказаться на повышении релевантности данных о стоимости отдельных инвестиционных активов и способствовать принятию объективных управленческих решений.
В рамках решения проблемы достоверности калькулирования себестоимости объектов строительства необходимым условием является грамотное обоснование состава статей калькуляции, что представляет особую актуальность при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.
Известно, что в строительстве традиционно выделяют четыре статьи калькуляции: Материалы, Заработная плата рабочих, Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, Накладные расходы, которые прописаны в разработанных еще в конце прошлого столетия Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ [6]. При этом специфика учета накладных расходов в специализированной строительной организации обусловлена их многообразием и, как следствие, различной ролью по отношению к процессу строительного производства. Так, мы разделяем позицию В. А. Лукинова, который выделяет три группы накладных расходов:
накладные расходы, имеющие отношение к различным видам производства, но учитываемые по основному производству обособленно от прочих производств, – это административно-хозяйственные расходы;
накладные расходы, связанные как со строительными и монтажными работами, так и с другими видами производств строительного предприятия, учитываемые в целом по всем его производствам: «Дополнительная заработная плата и начисления на нее», «Охрана труда и техника безопасности», «Расходы по жилищно-коммунальным услугам», «Износ малоценного инвентаря и инструмента»;
накладные расходы, которые относятся только к основному строительному и монтажному производству [7].
Обратившись теперь к сущности инвестиционного процесса, отметим, что накладные расходы, понесенные при строительстве хозяйственным способом, в большинстве своем не совпадают с накладными расходами специализированных строительных организаций, поскольку большая часть накладных расходов (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, прочие накладные расходы, а также затраты, не учитываемые в нормах наклад-
ных расходов, но относимые на накладные расходы) непосредственно связана с управлением и обслуживанием строительного производства как основной (текущей) деятельности строительных организаций, а не капитального строительства для собственных нужд, выполняемого в рамках инвестиционной деятельности. Отсюда следует, что в процессе осуществления долгосрочных инвестиций застройщик может нести указанные расходы лишь в части расходов на организацию работ на строительных площадках; расходов по благоустройству и содержанию строительных площадок; расходов по подготовке объектов строительства к сдаче. Однако такие расходы являются так называемыми участковыми и, следовательно, их можно прямым путем учесть по объекту строительства хозяйственным способом, выделяя отдельными статьями калькуляции, повышая тем самым прозрачность себестоимости строительно-монтажных работ.
Таким образом, в рамках реализации управленческого подхода к учету затрат по строительству хозяйственным способом считаем целесообразным вместо статьи «Накладные расходы» использовать следующие статьи калькуляции: «Расходы по организации работ на строительных площадках», «Расходы по содержанию и благоустройству строительных площадок», «Расходы на подготовку объектов строительства к сдаче», «Прочие расходы по строительству».
Ряд неразработанных учетных проблем видится нами в отношении учета не только долгосрочных инвестиций, но и источников их финансирования. По нашему мнению, действующая система счетоводства и составления отчетности не в полной мере способствует обобщению информации о накопленных и израсходованных источниках финансирования долгосрочных инвестиций, так как на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» инвестиционные затраты собираются с кредита счетов учета видов затрат или расчетов без их разделения по источникам. Такой порядок учета затрудняет проведение анализа обеспеченности инвестиционных затрат источниками финансирования и структуры капитальных вложений в разрезе использования собственного или заемного капитала. Иными словами, обороты существующих счетов не дают ответа на вопрос, за счет каких источников организация располагает денежными средствами, которые можно без ущерба для финансового состояния направить на финансирование инвестиционных проектов, в то время как этот вопрос имеет большое практическое значение и вызывает закономерный интерес у всех категорий пользователей экономической информации.
Чтобы решить проблему учета источников финансирования инвестиций в современных условиях, некоторые авторы предлагают открывать забалансовый счет «Использование амортизации», а к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» выделять субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении», «Нераспределенная прибыль использованная» и т.п. В этом случае записи на забалансовом счете должны сравниваться с сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» и таким образом может быть выявлен остаток недоиспользованной амортизации или ее перерасход, что означает финансирование инвестиций за счет других источников. Если же капитальные вложения осуществляются за счет чистой прибыли, то в учете ее использование будет проведено: дебет счета «Нераспределенная прибыль в обращении», кредит счета «Нераспределенная прибыль использованная», а общее сальдо счета 84 и, соответственно, структура пассивов останется неизменной.