Налогообложение банковских комиссий предполагает:
правильное отнесение комиссий банка на расходы, в целях расчета налога на прибыль;
уплату НДС с некоторых видов банковских комиссий.
Налог на прибыль
В соответствии с Налоговым Кодексом РФ расходы организаций, применяющих общую систему налогообложения, на оплату комиссий банка могут быть отнесены:
к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией:
Статья 264 НК РФ, п. 1, пп.25:
«К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика...
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы)...»
к внереализационным расходам:
Статья 265 НК РФ, п.1, пп.15:
«В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности...
15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк"...»
Налоговым Кодексом РФ не определен порядок классификации расходов на уплату банковских комиссий как прочих, связанных с производством и реализацией, или как внереализационных.
По мнению Минфина РФ, озвученному в ряде писем, комиссии банка, напрямую связанные с производством и реализацией продукции/работ, услуг необходимо относить, в целях налогообложения прибыли, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Остальные комиссии банка – к внереализационным расходам. На практике такое подразделение бывает довольно затруднительно.
Поэтому целесообразно воспользоваться правом, предоставленным п. 4 ст. 252 Налогового Кодекса, и определить Учетной политикой к каким расходам в налоговом учете организация будет относить комиссии, уплачиваемые банкам.
Статья 252 НК РФ, п.4
«Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.»
Существует мнение, согласно которому комиссии, взимаемые банками по операциям, не поименованным статьей 5 Закона «О банках и банковской деятельности» как банковские операции и сделки, не могут в налоговом учете организации быть отнесены к расходам на оплату услуг банков. Такие банковские комиссии предлагается в целях налогообложения относить по характеру расхода (например, оплату услуг банка по заверке документов - как другие расходы на основании пп. 49 п.1 ст.264 , и т.п.).
По нашему мнению, такой подход не обоснован законодательно, поскольку Налоговый кодекс не содержит положений, согласно которым расходами на оплату услуг банков являются лишь банковские комиссии, взимаемые по операциям, перечисленным ст.5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». Поэтому, для целей налогообложения, комиссии, уплаченные банку по любым его услугам, квалифицируются как расходы на оплату услуг банка, относимые , как уже было описано выше, либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным.
Налоговый учет банковских комиссий в Учетной политике организации может быть определен двумя основными вариантами (по выбору организации):
1. Все комиссии, уплачиваемые банкам, относятся в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам организации.
2. Определяется перечень комиссий, непосредственно связанных с производством и реализацией, относимых к прочим расходам в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ. Комиссии не указанные в данном списке относятся к внереализационным расходам в соответствии с пп.15 п.15 ст.265 НК РФ.
Как известно, комиссия банка может быть определена в фиксированной сумме, а может составлять процент от суммы проводимой операции. Много вопросов вызывает налоговый учет комиссий банка, выраженных в процентах, но не всех, а только тех, которые рассчитываются исходя из суммы долгового обязательства. Долговым обязательством, в целях налогообложения прибыли, признаются все виды кредитов, займов, вкладов, счетов и иных форм заимствования независимо от форм оформления (п.1 ст.269 Налогового Кодекса РФ).
Это, как правило комиссии, связанные с выданными кредитами, выраженные в процентах от суммы кредита:
комиссия за выдачу кредита в % от суммы выдачи;
комиссия за ведение кредита (ссудного счета) в % от остатка задолженности по кредиту;
комиссия за неиспользованную кредитную линию в % от суммы неиспользованной кредитной линии и т.п.
а также, комиссии за факторинговое обслуживание в % от суммы дебиторской задолженности (суммы оплачиваемого счета-фактуры) и иные подобные комиссии.
Связано это с тем, что Минфином РФ неоднократно озвучена позиция, согласно которой, такие комиссии для целей налогообложения прибыли признаются процентами в силу положений ст.43 Налогового Кодекса РФ. И, соответственно, расходы на оплату таких комиссий могут быть признаны в налоговом учете только с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового Кодекса РФ.
Статья 43 НК РФ, п.3
«Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.»
В частности, например, такие разъяснения дают Письма Минфина РФ: от 06.11.2007 № 03-03-06/1/772; от 10.12.2007 г. № 03-03-06/1/838; от 06.03.2008 г. № 03-03-06/1/154; от 22.07.2008 г. № 03-03-06/1/418.
Существуют три варианта действий организации, если ей предстоит заплатить подобную процентную комиссию банку.
Вариант 1
Договориться с банком, о замене комиссии, выраженной в процентах, фиксированной суммой (насколько это позволяют условия взимания комиссии). Как правило, внесение в договор столь незначительных изменений не несет для банка каких либо последствий.
Вариант 2
Учитывать процентные комиссии в целях налогообложения, в том порядке, в котором это рекомендует Минфин РФ. В таком случае необходимо составление отдельных налоговых регистров для учета банковских комиссий, выраженных в процентах.
Статьей 269 Налогового Кодекса определены два варианта признания процентного расхода в целях налогообложения прибыли . Любая организация- налогоплательщик в любом случае обязана в Учетной политике определить один из перечисленных вариантов признания в целях налогообложения прибыли всех процентных расходов:
1) начисленные к выплате проценты принимаются в целях расчета налога на прибыль, в размере, не превышающем более чем на 20 % средний размер процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Следует обратить внимание, если организацией утвержден в Учетной политике данный способ признания процентных расходов, то дополнительно необходимо утвердить критерии сопоставимости, а также порядок расчета средней ставки (Письмо Минфина РФ от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770).
2) начисленные к выплате проценты, принимаются в целях расчета налога на прибыль, в размере, не превышающем ставку рефинансирования, увеличенную в 1.1 раза, если долговое обязательство в рублях, и не превышающем 15% , если долговое обязательство выражено в иностранной валюте*. Данный вариант используется также, если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, необходимые для сравнения по Варианту 1.
(*С 01.01.2011 до 31.12.2012 года предельные ставки установлены в размерах:
ставка рефинансирования увеличенная в 1, 8 раз – в рублях,
ставка рефинансирования увеличенная в 0, 8 раз – в иностранной валюте).
Комиссии банка, выраженные в процентах, принимаются в целях налогообложения прибыли, с учетом установленного Учетной политикой организации варианта учета процентов.
Пример (вариант) налогового регистра учета банковских комиссий выраженных в процентах
| Наименование комиссии, № и дата договора | Сумма долгового обязательства, от которого рассчитывается комиссия в % | Размер комиссии (%) | Рассчитанная средняя ставка, увеличенная на 20% или ставка рефинансирования, увеличенная в 1.8* (%) | Сумма комиссии, относимая на расходы в целях налогообложения (если гр.3 < или = гр.4, то гр.3 х гр.2; если гр.3 > гр.4, то гр.4 х гр.2) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 группа** | ||||
| Комиссия за выдачу кредита, дог.№1 от 01.01.12 | 100 000 | 2 | 4, 87 | 2000 |
| Комиссия за факторинговое обслуживание дог.№ 2 от 01.02.12 | 120 000 | 4 | 4, 87 | 4800 |
| Комиссия за ведение ссудного счета дог.№ 3 от 25.02.12 | 110 000 | 6 | 4, 87 | 5357 |
| Средняя ставка | (100000х 2% + 120000 х 4% + 110000 х 6%)/100000+120000+110000 | 4% | ||
| 2 группа** | ||||
| Комиссия за ведение ссудного счета, дог.№ 4 от 15.01.12 | 1000 000 | 5 | 14, 4 | 50000 |
** Уплаченные комиссии подразделяются на группы в зависимости от установленных Учетной политикой организации критериев сопоставимости долговых обязательств
Рассчитанная сумма оплаченных (начисленных) комиссий, которая может быть принята в целях налогообложения прибыли (гр.5) , относится к внереализационным расходам, как проценты по долговым обязательствам в соответствии с пп.2, п.1 ст. 265 Налогового Кодекса РФ.