Предлагается в ближайшие годы пересмотреть подходы к классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп, для чего возможно использование предложений, разработанных Министерством финансов Российской Федерации в ходе подготовки проекта Кодекса во второй половине 90-х годов.
Следует отметить, что в ходе анализа правоприменительной практики возникает все больше вопросов, связанных с недостатками законодательного регулирования отдельных аспектов применения налога на прибыль организаций. Эти вопросы также должны быть решены в ближайшее время в ходе работы по совершенствованию налогового законодательства.
Сокращение возможностей по минимизации налогообложения
1. Должны быть внесены изменения в законодательство о налогах и сборах, направленные на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития. В настоящее время существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи уже начиная с 2010 года в законодательстве о налогах и сборах будет установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации, предусматривающий ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций.
2. В 2010 году необходимо решить вопрос нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В настоящее время эти правила являются недостаточно эффективными: с одной стороны, они не предотвращают уклонение от налогообложения путем неправомерного отнесения процентов на расходы, с другой стороны, являются трудоемкими и обременительными для добросовестных налогоплательщиков.
Для повышения эффективности законодательства о налогах и сборах в этой области предполагается внесение следующих изменений.
Во-первых, необходимо изменить действующие правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы, установленные пунктом 1 статьи 269 Кодекса. В частности, в рамках регулирования трансфертного ценообразования необходимо разработать правила определения "рыночного" уровня процентной ставки для их использования при определении допустимого уровня отнесения процентов во взаимоотношениях между взаимозависимыми лицами, а также между лицами, сделки между которыми будут признаваться контролируемыми. При условии внесения таких изменений необходимо исключить из статьи 269 Кодекса требование о проверке сопоставимости условий долговых обязательств для принятия решения об отнесении процентов на расходы в налоговых целях, оставив лишь ограничение на предельный уровень принимаемых процентов.
Вопрос об определении рыночного уровня процентов по кредитам, займам, векселям и прочим операциям, доходы по которым не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг), необходимо решать в связи с тем, что к доходам от таких операций в настоящее время неприменимы положения статьи 40 Кодекса, т.к. эти правила относятся только к ценам реализации товаров (работ, услуг). В рамках совершенствования норм законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием в налоговых целях следует распространить правила определения рыночной цены с необходимой спецификой и на финансовые операции, совершаемые между взаимозависимыми лицами.
Во-вторых, с учетом внесения изменений в законодательство, направленных на противодействие минимизации налогообложения посредством трансфертного ценообразования, следует изменить подходы к противодействию практике "недостаточной капитализации". Под практикой "недостаточной" или "тонкой" капитализации понимается замещение финансирования дочерних организаций через участие в капитале, что подразумевает распределение получаемой прибыли с помощью облагаемых налогом дивидендов, финансированием при помощи предоставления заемных средств и последующем распределении прибыли через уплату относимых на расходы процентов.
Ограничения на отнесение процентов по займам, предоставленным взаимозависимыми лицами, с точки зрения противодействия "недостаточной капитализации" следует уточнить с учетом новых правил определения взаимной зависимости лиц. Также предполагается распространить предусмотренные в настоящее время правила, основанные на расчете финансового рычага, на взаимоотношения как с иностранными, так и с российскими лицами.
Возможным вариантом также может являться более простой подход, основанный на применении правила, согласно которому расходы по выплате процентов ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов. При этом под расходами по выплате процентов понимаются расходы по выплате чистых процентов, то есть превышения сумм расходов по уплате процентов, осуществленных в налоговом периоде, над доходами в виде процентов, полученных в налоговом периоде. Этот подход возможно применять без определения взаимной зависимости лиц как условия для ограничения по принятию процентов к расходам.
В краткосрочной перспективе в качестве оперативной меры предполагается увеличить предельную ставку процента по долговым обязательствам, принимаемую к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, до величины, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Предполагается, что такое значение норматива отнесения процентов будет носить временный характер и распространится на отношения до 31 декабря 2009 года.
Налогообложение операций с ценными бумагами
3. В современных условиях возрастает потребность в совершении операций по предоставлению займов ценными бумагами. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает особенностей налогообложения налогом на прибыль организаций таких операций, что создает для налогоплательщиков значительные риски. В связи с этим требуется установить Кодексом правила налогообложения налогом на прибыль организаций таких операций, в том числе:
- правила определения налоговой базы при совершении договоров займа, в том числе по займам, срок возврата по которым не определен или определен моментом востребования;
- правила налогообложения дивидендов, процентов и иного распределения по ценным бумагам, полученных заемщиком, в том числе в случаях, когда одной из сторон сделки является нерезидент.
4. В рамках применения налога на прибыль организаций выявляются неурегулированные ситуации, в частности, с операциями РЕПО, в т.ч. с иностранными участниками, доверительным управлением в случае, когда за пределами России находится хотя бы одно из трех лиц (учредитель, бенефициар, доверительный управляющий).
Если сделка РЕПО заключается между иностранной организацией (продавец по первой части РЕПО) и российской организацией (покупатель по первой части РЕПО) и в период, когда акции находятся у российской организации, происходит выплата дивидендов, следует предусмотреть норму, согласно которой российская организация обязывается удержать налог на дивиденды, не удержанный у источника выплаты дивидендов налоговым агентом или удержанный не в полной сумме.
В случае, когда доверительным управляющим является российское лицо, а бенефициаром - иностранное, полагаем целесообразным предусмотреть обязанность доверительного управляющего, который может быть сам зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального владельца акций, представлять сведения о стране налогового резидентства бенефициара.
В этом случае эмитент акций сможет при выплате дивидендов доверительному управляющему удерживать налог по ставке, соответствующей соглашению об избежании двойного налогообложения со страной резидентства бенефициара, при условии предоставления ему последним подтверждения своего постоянного местонахождения в этой стране.
5. В настоящее время операциями РЕПО Кодекс признает только операции с эмиссионными ценными бумагами. Следует предусмотреть норму, в соответствии с которой сделками РЕПО будут признаваться также операции с эмиссионными ценными бумагами иностранных эмитентов, соответствующих совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в статье 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Это позволит создать дополнительный инструмент привлечения финансирования из-за рубежа.
6. Следует законодательно закрепить возможность прекращения обязательств по операциям РЕПО зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств без переквалификации сделок. При этом однородными будут признаются требования по поставке ценных бумаг одного выпуска или требования по оплате денежных средств в той же валюте.
7. Принимая во внимание нестабильность на финансовых рынках, требуют уточнения установленные статьей 280 Кодекса правила определения рыночных цен ценных бумаг для налога на прибыль организаций.
В частности, необходимо сократить срок, в течение которого цена на ценную бумагу, сложившаяся на торгах в прошлом, считается рыночной, с 12 месяцев до 90 дней. Аналогичный срок используется для определения рыночных цен на ценные бумаги в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере финансовых рынков.