Книгу учета доходов и расходов мы отнесли к формам бухгалтерского учета, хотя в статье 346.24 НК РФ указывается, что на основании указанной книги ведется налоговый учет, а не бухгалтерский. Автор полностью разделяют точку зрения многих специалистов бухгалтерского учета, которые утверждают, что налоговый учет есть не что иное, как бухгалтерский учет для целей налогообложения. То, что исчисление налоговых обязательств является задачей бухгалтерского учета, лишний раз подтверждает данную точку зрения. Помимо вышеперечисленных форм иногда выделяется так называемая автоматизированная форма бухгалтерского учета. Её выделение обосновывается тем, что форма бухгалтерского учета представляет собой алгоритм сбора информации. Однако не менее важным аспектом формы учета являются сами регистры, как способ отражения информации. Бухгалтерский учет призван формировать информацию для пользователей, поэтому его форма определяется именно системой регистров, а не алгоритмом их формирования. Алгоритм является как бы приложением к форме. Поэтому любая автоматизированная форма бухгалтерского учета будет относиться к одной из вышеуказанных в зависимости от применяемой в ней регистров. Разработчики программных продуктов предлагают своим пользователям, как правило, целый набор регистров бухгалтерского учета, который они могут использовать в своей деятельности. Указанные регистры могут быть как позаимствованы из различных форм бухгалтерского учета, так и созданы разработчиками программного обеспечения. В этой ситуации бухгалтер организации может самостоятельно определить систему учетных регистров, которая будет использоваться в организации, разумеется, в рамках тех возможностей, которые предоставляются программным комплексом. При этом следует иметь в виду, что система регистров должна охватывать весь спектр бухгалтерских операций, имеющих место в организации.
Журнально-ордерная форма. Применение единой журнально-ордерной формы и журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций в полной мере возможно в условиях малых предприятий и широко используется в программных продуктах. При применении указанных форм необходимо учитывать письмо Минфина России от 24.07.92 № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях», а также соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей. Однако данные формы являются все-таки достаточно сложными, и их следует применять средним и крупным малым предприятиям. Указанные формы основаны на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных документов производится в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по использованию этих средств. Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно, как единый рабочий процесс. Журнал хронологической регистрации хозяйственных оборотов не ведется. Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. Аналитический и синтетический учет осуществляется, как правило, совместно в единой системе записей. Карточки аналитического учета могут быть заведены, в виде исключения, по некоторым видам расчетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов. Сохраняются инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам. В соответствии с этим оборотные ведомости составляются только по расчетам, по которым ведутся карточки аналитического учета. Сохраняются сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий. В журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных, кроме указанных регистров, могут применяться специальные разработочные таблицы. Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах-ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера. В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. В порядке исключения, кассовые операции и операции по расчетным и валютным счетам регистрируются как по кредиту, так и по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля и для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы для записей в различных журналах-ордерах. Во избежание дублирования, записи в журналах-ордерах, в которых отражаются кредитовые обороты в корреспонденции с дебетом счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета», производятся, как правило, по данным соответствующих ведомостей итогами за месяц. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведутся. Не составляется также баланс оборотов. Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров. Отличие журнально-ордерной формой счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организации от единой журнально-ордерной заключается в том, что при первой форме предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов-ордеров. Минфин России рекомендует использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства.
Упрощенная форма с использованием регистров бухучета. К сожалению, многие беды отечественных бухгалтеров малых предприятий вызваны тем, что они не достаточно хорошо знают вышеуказанные Типовые рекомендации, которые предоставляют субъектам малого бизнеса столь широкие возможности по организации и ведению бухгалтерского учета, что им может позавидовать любая крупная организация. Упрощенная форма с использованием регистров бухгалтерского учета рекомендуется для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг). Данная форма предполагает ведение бухгалтерского учета в ведомостях. Каждая из них имеет свое предназначение, которое отражено в ее названии. Всего ведомостей девять:
1. ведомости по учету основных средств и начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1);
2. ведомость по учету производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма № В-2);
3. ведомость по учету затрат на производство (форма № В-3);
4. ведомость по учету денежных средств и фондов (форма № В-4);
5. ведомость по учету расчетов и прочих операций (форма № В-5);
6. ведомость (оплата) по учету реализации, если в учетной политике закреплен метод реализации «по оплате» или ведомость (отгрузка) по учету расчетов и прочих операций, если в учетной политике закреплен метод реализации «по отгрузке» (форма № В-6). Напомним, что малым предприятиям при учете доходов и расходов позволяется не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Они могут использовать кассовый метод учета, что отражается в учетной политике;
7. ведомость по учету расчетов с поставщиками (форма № В-7);
8. ведомость по учету оплаты труда (форма № В-8);
9. ведомость (шахматная) (форма № В-9).
Формы ведомостей приведены в приложениях к приказу Минфина России № 64н. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной – по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой – по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др. Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в шахматной ведомости, на основании которой составляется оборотно-сальдовая ведомость. Эта ведомость и является основанием для составления бухгалтерского баланса.
Простая форма. Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций в месяц, не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее – Книга учета фактов хозяйственной деятельности) по форме № К-1. Наряду с Книгой учета фактов хозяйственной деятельности для учета расчетов по оплате труда с работниками необходимо вести также Ведомость учета заработной платы (форме № В-8). Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса. Малое предприятие может вести Книгу учета фактов хозяйственной деятельности в виде ведомости, открывая ее на месяц, или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В последнем случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати организации [12].