дата совершения операции в иностранной валюте;
отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.
Согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона №129-ФЗ составление бухгалтерской отчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указанную отчетную дату курс Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ).
Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:
на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;
на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.
Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:
на финансовые результаты по всем текущим операциям,
на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.
Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности.
В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается.
Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.
В свою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается, - актив или обязательство.
Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
Доход образуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражение валютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях, выявляется убыток.
Как указывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевого выражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
Расчет курсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал производится только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
В результате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторону повышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, на которую следует уменьшить величину добавочного капитала.
Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)
При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.
Импорт товаров – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Федеральный закон №164-ФЗ)). Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в контракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает проблем с применением норм ПБУ 3/2000.
Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то в этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.
Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.
Пример 1.
ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО «Альфа» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».
Официальный курс Евро составил:
на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;
на 10 февраля – 34,50 рубля/EUR;
на 15 февраля – 34,40 рубля/EUR.
Так как условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 101 | 60 | 346 000 | Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) |
| 10 февраля | |||
| 101 | 68 | 34 500 | Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%) |
| 68НДС | 51 | 68 310 | Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 193 | 68НДС | 68 310 | Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 68НДС | 193 | 68 310 | Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
| 101 | 76 | 345 | Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,1%) |
| 101 | 76 | 172,50 | Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,05%) |
| 76 | 51 | 345 | Перечислен таможенный сбор в рублях |
| 68 | 51 | 34 500 | Перечислена таможенная пошлина |
| 76 | 52 | 172,50 | Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте |
| 15 февраля | |||
| 60 | 52 | 344 000 | Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 рубля/EUR) |
| 60 | 911 | 2 000 | Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 рублей – 344 000 рублей) |
Организация-импортер помимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование. При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее ПБУ 6/01) и пунктом 9 ПБУ 3/2000. Объекты основных средств, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.