Вне зависимости от характера договора посредник не становится собственником товаров. Право собственности на товар в определенный момент переходит от поставщика сразу к иностранному покупателю.
Учет у поставщика (комитента). По договору комиссии в учете у предприятия-поставщика экспортной продукции (комитента), как отмечалось выше, должны быть отражены отгрузка продукции, ее реализация и расчеты с посредником (комиссионером). Учет ведется в следующей последовательности.
1. Поставщик отгружает экспортный товар для иностранного покупателя в соответствии с заключенным контрактом:
Дебет 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные"
Кредит 40, субсчет 1 "Готовая продукция экспортная"
или
Кредит 41, субсчет 1 "Товары экспортные"
2. Оплачиваются накладные расходы по доставке экспортного товара до порта или пограничного железнодорожного пункта РФ:
Дебет 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях"
Кредит 51 "Расчетный счет".
3. После отгрузки товара из порта или пограничного железнодорожного пункта посредник обязан известить об этом поставщика. Получив извещение, поставщик предъявляет счет посреднику на сумму контрактной стоимости товара в иностранной валюте и отражает реализацию с пересчетом контрактной стоимости товара в рубли по курсу ЦБ РФ:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров"
Кредит 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров".
(Отражение реализации в учете поставщика на дату получения извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя установлено Инструкцией по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г., при этом следует иметь в виду, что время получения извещения ограничено разумным сроком прохождения таких документов.)
4. Одновременно в учете поставщика отражается сумма накладных расходов, оплаченных комиссионером за счет комитента, и сумма комиссионного вознаграждения по договору комиссии:
Дебет 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте"
Кредит 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".
5. Себестоимость экспортной партии товара и расходы по ее реализации списываются на себестоимость реализации:
Дебет 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров".
Кредит 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные"
Кредит 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях"
Кредит 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".
Определяется финансовый результат от реализации
Дебет 46-1 Кредит 80-1
Дебет 80-1 Кредит 46-1.
Далее договором может быть предусмотрено, что вся валютная выручка (за вычетом накладных расходов, оплаченных посредником и комиссионного вознаграждения посредника), будет перечислена на транзитный валютный счет поставщика, и обязательную продажу 50% валютной выручки осуществит сам поставщик. Возможен и другой вариант, когда эту продажу за него осуществляет посредник.
Вариант 1. Выручка, полученная посредником от иностранного покупателя за минусом комиссионного вознаграждения и оплаченных им накладных расходов в иностранной валюте, может быть перечислена поставщику на его транзитный валютный счет:
Дебет 52-1 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".
При этом варианте поставщик будет сам производить обязательную продажу 50% валютной выручки, и у него в учете будет сделан блок проводок по обязательной продаже части валютной выручки (как при экспорте продукции по прямому контракту).
Вариант 2. Если же по договору обязательную продажу валюты за комитента осуществляет комиссионер, то у поставщика в учете также должна быть отражена продажа 50% валютной выручки и зачисление остальной ее части на его текущий валютный счет.
Продажа части валютной выручки посредником в учете поставщика будет отражена следующим образом:
Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – рублевый эквивалент проданной валюты
Дебет 48 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – комиссия банку в валюте
или
Дебет 48 Кредит 48 – комиссия банку в рублях
Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную сумму в иностранной валюте
Дебет 80-1 (48) Кредит 48 (80-1) – финансовый результат от продажи.
От посредника поступает оставшаяся часть валютной выручки:
Дебет 52-2 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".
Со счета 62 списывается курсовая разница:
Дебет 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров"
Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница
Дебет 80 (83)
Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров" – отрицательная курсовая разница.
Учет у посредника (комиссионера).
1. Акцептован счет поставщика за товар, поставленный на экспорт:
Дебет 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг"
Кредит 60-1 "Расчет с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг".
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, посредник выписывает иностранному покупателю счет в иностранной валюте и предъявляет все необходимые расчетные документы к оплате.
В учете делается запись:
Дебет 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям"
Кредит 46-1 "Реализация экспортных товаров, работ и услуг".
2. Если по договору посредник оплачивает накладные расходы в иностранной валюте с последующим возмещением за счет комитента, это отражается проводкой:
Дебет 60-1 "Расчеты с отечественными поставщиками экспортных товаров, работ и услуг"
Кредит 52-2 "Текущий валютный счет"
3. При поступлении экспортной выручки на транзитный валютный счет посредника делается проводка:
Дебет 52-1 "Транзитный валютный счет"
Кредит 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям".
Курсовая разница на субсчете 621 относится на расчеты с комитентом:
Дебет 62-1 Кредит 60-1
Дебет 60-1 Кредит 62-1
4. Из причитающейся валютной выручки посредник удерживает причитающиеся ему суммы валютных средств:
оплаченные им за счет комитента накладные расходы:
Дебет 52-2 Кредит 52-1
комиссионное вознаграждение посреднику по договору комиссии.
Комиссионное вознаграждение является экспортной выручкой посредника и часть этой выручки подлежит обязательной продаже. Поэтому в учете посредника будет сделан блок проводок по продаже 50% валютной выручки и зачислению остальной ее части на текущий счет.
Дебет 57 Кредит 52--1 – сумма в иностранной валюте на дату снятия
Дебет 48 Кредит 57 – рублевый эквивалент проданной валюты
Дебет 51 Кредит 48 – рублевая выручка за проданную валюту
Дебет 48 Кредит 52-2 – банковская комиссия
Дебет 48 (80-1) Кредит 80-1 (48) -- финансовый результат от продажи
Дебет 48 (80, 83) Кредит 80 (83) – курсовая разница
Дебет 52-2 Кредит 52-1 – перевод остальной части валютной выручки на текущий валютный счет.
На сумму комиссионного вознаграждения уменьшается задолженность посредника комитенту:
Дебет 601 Кредит 46
Исчисляется НДС с суммы комиссионного вознаграждения:
Дебет 46 Кредит 68.
5. Если по договору комиссии посредник не обязан производить обязательную продажу 50% валютной выручки за комитента, то оставшаяся часть экспортной выручки перечисляется на транзитный валютный счет комитента. Продажу будет осуществлять в этом случае сам комитент. Тогда у посредника делается проводка:
Дебет 60-1 Кредит 52-1
Если посредник взял на себя обязательство осуществить обязательную продажу части валютной выручки за комитента, проводка будет аналогичной:
Дебет 60-1 Кредит 52-1 – 50% валютной выручки перечисляется на текущий валютный счет поставщика
Дебет 60-1 Кредит 52-1 - 50% валютной выручки продается в установленном порядке на валютном рынке РФ,ее рублевое покрытие зачисляется на расчетный счет комитента
Курсовая разница по транзитному валютному счету относится на расчеты с поставщиком:
Дебет 52-1 Кредит 60-1.
Учет операций по импорту товаров с участием российского посредника
Отечественный посредник и российский заказчик импортного товара могут заключить между собой как договор поручения, так и договор комиссии.
Если между ними заключен договор поручения, то стороной контракта с иностранным поставщиком выступает заказчик импортного товара и весь учет ведется у него, как и по прямому договору с инофирмой.
Если между посредником и заказчиком импортного товара заключен договор комиссии, стороной контракта с иностранным партнером является комиссионер (посредник). Тогда бухгалтерский учет ведется как у посредника, так и у заказчика импортного товара.
В учете посредника отражаются расчеты с иностранным поставщиком, с одной стороны, и заказчиком импортного товара, с другой стороны. Право собственности на товар к посреднику не переходит, поэтому учет импортируемого товара не ведется.
В учете заказчика ведется учет импортного товара и формирование его импортной себестоимости, а также расчеты с комиссионером*.
* Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997.