В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Вопрос 2. Документирование аудита.
Требования по документированию аудита определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», которое разработано на основе МСА230 «Документирование».
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.
Аудитор в праве определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного в ходе аудита документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации должен быть таким, чтобы в случае передачи работы другому аудитору, новый аудитор смог на основе данной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами:
- характер аудиторского задания;
- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
- характер и сложность деятельности аудируемого лица;
- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
- необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать их работу.
Рабочие документы обычно содержат: информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; выдержки или копии юридических документов, соглашений и протоколов; информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; информацию, отражающую процесс планирования; доказательства понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; доказательства, подтверждающие оценку аудиторского риска; доказательства, подтверждающие оценку аудитором внутреннего аудита аудируемого лица; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; доказательства того, что работа аудитора осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры с указанием времени их выполнения; подробную информацию о процедурах в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений, проверявшейся другим аудитором; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.
Если аудиторские проверки проводятся в течение ряда лет, некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации. В текущих аудиторских файлах содержится информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, но не менее пяти лет.
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть представлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
Вопрос 3. Аудиторская выборка
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 разработано с учетом МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:
- "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций;
- "ошибка": отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);
- "общая ошибка": степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);
- "аномальная ошибка" - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;
- "генеральная совокупность" - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы;
- "элементы выборки" - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность;
- "статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)" - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки; подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);
- "стратификация" - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками;
- "допустимая ошибка" - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.
Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки. При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов тестирования аудитор может: отобрать все элементы (сплошная проверка); отобрать специфические (определенные) элементы; отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать: элементы с высокой стоимостью или ключевые элементы выборки; элементы для получения информации; элементы для проверки процедур.
Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.