Александр Медведев, Член научно-экспертного совета палаты налоговых консультантов, к.э.н.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
При анализе данного условия возникают практические вопросы:
Зависит ли налоговый вычет входного НДС только лишь от предполагаемого использования приобретенных ресурсов в облагаемых НДС операциях в будущем, или от фактического использования этих ресурсов в облагаемых НДС операциях?
Зависит ли налоговый вычет НДС лишь от будущих объектов налогообложения, или также и от прошлых?
По факту или по предназначению?
Налоговые органы считают, что для обоснования налогового вычета необходимо фактическое использование приобретенных ресурсов в облагаемой НДС деятельности - в противном случае возмещенный из бюджета НДС подлежит восстановлению.
Вместе с тем в ст. 170 НК РФ содержатся исчерпывающие случаи, при наступлении которых ранее возмещенный НДС подлежит восстановлению на расчеты с бюджетом - на данное обстоятельство неоднократно указывали суды различных уровней (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10).
При этом ст. 170 НК РФ не регламентирует случаи, когда приобретенные ресурсы вообще не используются ни в какой деятельности:
ни в облагаемой НДС;
ни в не облагаемой НДС.
Несмотря на то что официальные органы и требуют восстанавливать НДС по хищениям и недостачам товаров по причине фактического неиспользования данных товаров в облагаемых НДС операциях (см. письма Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 20 июля 2009 г. N 03-03-06/1/480, а также письма ФНС от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@, от 4 декабря 2007 г. N ШТ-6-03/932@ и др.), арбитражные суды занимают иную позицию, считая, что подобное восстановление не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ - см., в частности, решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06, а также определения ВАС РФ от 14 августа 2007 г. N 9120/07, от 24 декабря 2008 г. N ВАС-16397/08, от 10 апреля 2009 г. N 3361/09).
Таким образом, глава 21 НК РФ не устанавливает прямой зависимости между вычетами НДС по приобретенным ресурсам и фактическим их использованием в облагаемой НДС деятельности в том же налоговом периоде (см., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03, от 14 декабря 2004 г. N 4149/04, от 15 мая 2007 г. N 485/07).
Налоговые вычеты по будущим объектам
Если в силу особенностей деятельности организации ряд затрат принимается к учету по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", то это также дает право на налоговые вычеты входного НДС, поскольку вычеты связаны с будущими объектами налогообложения.
К подобному выводу пришли не только арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 18 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5440-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2008 г. N А33-12863/07-Ф02-1479/08 и др.) и даже сама ФНС (см. письмо от 23 июля 2009 г. N 3-1-11/531).
Таким образом, для вычетов НДС необходимо наличие связи с объектами налогообложения, которые могут иметь место после приобретения соответствующего ресурса.
Налоговые вычеты по прошлым объектам
В главе 21 НК РФ установлена связь вычетов НДС с объектами налогообложения, однако не конкретизировано, когда должны быть эти объекты:
только в будущем,
либо также и в прошлом.
Так, например, в письме Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106 применительно к расходам по демонтажу было высказано следующее мнение: "Поскольку ликвидация объекта незавершенного капитального строительства объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, суммы налога по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, по нашему мнению, к вычету не принимаются".
Однако в любом случае необходимо определиться: существует ли связь ликвидации основного средства с деятельностью, которая в конечном итоге является объектом налогообложения. Так, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 апреля 2009 г. N 17070/08 было признано, что ликвидация непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов, поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с главой 21 НК РФ объектом налогообложения, что дает налогоплательщику права на налоговые вычеты.
Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 г. N А56-41978/2008 суд пришел к выводу, что в рассматриваемом им случае демонтаж объекта основного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией, определение которой приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ, и не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик не передавал право собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица и не оказывал услуг другому лицу. Работы по демонтажу объекта основного средства в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ произошло уничтожение имущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекратилось в соответствии с п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ, поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации. Поскольку расходы по демонтажу объекта основного средства не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик, по мнению суда, не имел права предъявлять к вычету уплаченные подрядной организации суммы НДС к вычету.
Президиум ВАС РФ отменил указанное постановление кассационной инстанции и принял постановление от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, в котором констатируется:
использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства;
здания дробильно-сортировочного завода налогоплательщика относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения НДС;
при таких обстоятельствах налогоплательщик вправе был заявить вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств.
Таким образом, для вычетов НДС необходима связь с объектами налогообложения, причем как будущих, так и прошлых периодов!
Список литературы
"Российская Бизнес-газета" №776 (43) от 16 ноября 2010 г.