Е. Л. Ермошина /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/
Командировки могут быть как внутри страны, так и за рубеж. Отличительными особенностями последних является, во-первых, то, что расходы командированного лица ведутся в валюте, причем нередко в «экзотической» (той, для которой ЦБР не устанавливает официального курса); во-вторых, загранкомандировки требуют дополнительных расходов (оформление загранпаспорта, виз, обязательной медицинской страховки, консульские сборы). Есть тонкости в учете аванса, который может быть как «рублевым», так и «валютным».
Об этих и других особенностях загранкомандировок и пойдет речь в сегодняшнем материале.
Лицу, направляющемуся в загранкомандировку, выдан аванс…
Особенности порядка направления работников в служебные командировки на территории как РФ, так и иностранных государств определены в Положении № 749[2].
Согласно п. 10 этого документа работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 10 Положения № 749).
Выдача аванса командированному работнику может осуществляться наличными деньгами как в рублях, так и в валюте.
…в валюте
В силу п. 16 Положения № 749 оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом № 173-ФЗ[3]. Частью 1 ст. 9 этого закона устанавливается общее правило: валютные операции между резидентами запрещены. В той же части содержится перечень валютных операций, совершение которых между резидентами разрешается как исключение из данного правила. К таким валютным операциям п. 9 ч. 1 ст. 9 относит операцию по оплате расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ.
На практике возможны случаи, когда инспекторы Росфиннадзора привлекают организации к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (согласно этой норме осуществление незаконных валютных операций или валютных операций с невыполнением установленных требований влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных и юридических лиц в размере от 3/4 до полной суммы валютной операции). На неправомерность таких действий указал Президиум ВАС в Постановлении от 18.03.2008 № 10840/07: поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом – резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы РФ, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций.
Выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение, составляемого в произвольной форме (п. 2.1 Указания ЦБР № 2054-У[4]).
При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в рублях (п. 1 ст. 8 Закона о бухучете[5], п. 4, 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[6]). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции (п. 5 – 7 ПБУ 3/2006).
Случается, что поступление денег в кассу с валютного счета и выдача их из кассы в качестве аванса командируемому работнику осуществляются в разные дни. При этом курс иностранной валюты по отношению к рублю меняется. В таком случае возникают курсовые разницы. Эти разницы образуются и при возврате части неизрасходованной суммы аванса в иностранной валюте, если курс на дату возврата отличен от курса на дату выдачи аванса.
В бухгалтерском учете курсовые разницы будут отражены в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[7]) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[8]), в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Теперь разберемся, на какую дату берется курс иностранной валюты к рублю для целей принятия расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Для расходов организации в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утверждения авансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату их признания (п. 10 ст. 272 НК РФ). Для расходов на командировки это дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностранной валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
Пример 1.
ООО «Стрела» направило своего работника в зарубежную командировку.
8 июля 2011 г. с валютного счета была снята сумма в размере 1 000 евро.
12 июля деньги были выданы работнику, командированному за границу.
19 июля работник, вернувшийся из командировки, представил авансовый отчет на сумму 850 евро и сдал неизрасходованную сумму в размере 150 евро.
Курс евро к рублю, установленный ЦБР, составил:
08.07.2011 – 40, 0917 руб./евро; –
12.07.2011 – 39, 8033 руб./евро; –
19.07.2011 – 39, 5894 руб./евро. –
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 08.07.2011 | |||
| Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет (1 000 евро х 40, 0917 руб./евро) | 50-1* | 52 | 40 091, 7 |
| 12.07.2011 | |||
| Выдана валюта командированному работнику под отчет (1 000 евро х 39, 8033 руб./евро) | 71 | 50-1 | 39 803, 3 |
| Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета валюты (1 000 евро х (39, 8033 - 40, 0917) руб./евро) | 91-2 | 50-1 | 288, 4 |
| 19.07.2011 | |||
| Отражена сумма командировочных расходов (850 евро х 39, 5894 руб./евро) | 26 | 71 | 33 650, 99 |
| Возвращена в кассу неизрасходованная сумма подотчетным лицом (150 евро х 39, 5894 руб./евро) | 50-1 | 71 | 5 935, 41 |
| Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета валюты (1 000 евро х (39, 5894 - 39, 8033) руб./евро) | 91-2 | 71 | 216, 9 |
* К счету 50 «Касса» открывается субсчет «Касса в валюте». При этом аналитика ведется по каждой используемой валюте.
В налоговом учете организации будут отражены:
прочие расходы – 33 650, 99 руб.; –
внереализационные расходы – 505, 3 руб. (288, 4 + 216, 9). –
…в рублях
Если у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан выдать ему документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками. Такая обязанность подразделения банка предусмотрена Инструкцией № 136-И[9].
В подобных случаях факт покупки иностранной валюты физическим лицом в учете организации не отражается, ведь конвертация валюты в обменном пункте производится от имени физического лица.
В связи с этим возникает вопрос: по какому курсу следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы работников, произведенные ими в зарубежных командировках, – по курсу на дату утверждения авансового отчета, на дату выплаты подотчетных сумм или на дату обмена работником полученных рублей на иностранную валюту?
Мнения по данному вопросу высказали Минфин в Письме от 31.03.2011 № 03 03 06/1/193 и ФНС в Письме от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408.
Командированный сотрудник истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица. Затем на территории иностранного государства он истратит какое-то количество валюты на жилье, телефонные переговоры и иные расходы в интересах организации, что будет подтверждено первичными документами о несении расходов. При этом покупка наличной валюты должна быть документально подтверждена.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.
Таким образом, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной согласно первичным документам суммы валюты по курсу обмена. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.
По мнению чиновников, организация будет компенсировать работнику сумму его фактических затрат, то есть сумму по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты или продажу неизрасходованного остатка в валюте (полагаем, что для целей бухгалтерского учета следует отражать в расходах именно эту сумму). При этом для целей исчисления налога на прибыль пересчет валюты в рубли будет производиться по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета.
Пример 2.
Работник организации был направлен в загранкомандировку, длившую-ся с 12 по 18 июля 2011 г.
8 июля из кассы в подотчет работнику был выдан аванс в размере 41 000 руб.