Александр Медведев, Член научно-экспертного совета палаты налоговых консультантов, к.э.н.
В последнее время победители тендеров на поставку оборудования для государственных или муниципальных нужд сталкиваются с проблемами, вызванными наличием в договорах специфических условий:
- во-первых, в договоре указана общая стоимость поставляемого оборудования, включая стоимость монтажа, но без выделения его стоимости;
- во-вторых, в договоре предусмотрено, что переход права собственности на оборудование происходит после завершения работ по монтажу.
Госконтракт - смешанный договор?
На первый взгляд - это смешанный договор: с элементами поставки и подряда, - именно таким образом суды квалифицируют подобные договоры (см., в частности, постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2010 г. N Ф09-4567/10-С3 по делу N А50-29882/2009).
Вместе с тем в этом случае и цена должна быть в договоре выделена отдельно:
- отдельно - за оборудование;
- отдельно - за монтаж.
Однако в договоре ничего подобного нет, и получается, что стоимость оборудования присутствует, а монтаж вроде как бы произведен безвозмездно, что влечет за собой необходимость для поставщика исчисления НДС на безвозмездно выполненные работы.
При подобных формулировках договора у поставщика также "провисают" расходы на монтаж, не подтвержденные получением выручки именно за монтаж, что, однако, можно оспорить в суде, поскольку расходы на монтаж все-таки связаны с получением дохода - пусть даже и по смешанному договору без выделения отдельной цены именно за монтаж (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 26 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/9104-06-П).
Для покупателя же при этом никаких проблем не возникает, поскольку:
- во-первых, оборудование покупатель не принимает к учету до момента завершения монтажа и сдачи готового объекта;
- во-вторых, поскольку контрактная стоимость оборудования по договору включает стоимость работ по его монтажу, то после завершения монтажа и принятия оборудования к учету в качестве объекта основных средств его балансовая стоимость равна договорной цене.
Как поставщику формировать налоговую базу по НДС?
Если смешанный договор содержит элементы двух сделок - поставки и подряда, то вполне логично и наличие двух налоговых баз - по поставке и по подряду. Однако как их выделить из общей цены договора?
Данная ситуация усугубляется тем, что отгрузка оборудования и его монтаж могут приходиться на различные налоговые периоды.
Отвечая на частный вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС и выставлении счетов-фактур в случае, если отгрузка оборудования согласно договору поставки произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию указанного оборудования), Минфин России в письме от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379 высказал следующее мнение: "...если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности".
То есть при отгрузке оборудования (еще до момента перехода права собственности на него от поставщика к покупателю) необходимо исчислить НДС исходя из всей контрактной цены, которая не содержит отдельно цены оборудования!
Несмотря на то что согласно ст. 146 НК РФ объектами налогообложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары в ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки.
К сожалению, термин "отгрузка" в НК РФ не определен, в связи с чем существуют различные официальные толкования данного термина применительно к различным целям:
- в письме ФНС от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202 высказано мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика);
- в постановлении Госкомстата России от 24 января 2003 г. N 30 применительно к статистическому наблюдению за отгрузкой товаров указано, что моментом отгрузки считается дата подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара.
Как бы то ни было, очевидно, что "отгрузка" - это не реализация (то есть юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (то есть еще без перехода права собственности). Точка зрения налоговиков относительно того, что датой отгрузки является дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя, по мнению автора, является несостоятельной.
Арбитражная практика подтверждает, что момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке" не связан с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, установленном гражданско-правовыми договорами налогоплательщика с его контрагентами (см. постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 16 января 2003 г. по делу N Ф03-А51/02-2/2813 и от 28 декабря 2005 г. по делу N Ф03-А24/05-2/4213 и др.).
Итак, с отгрузкой оборудования более-менее все ясно - необходимо платить НДС.
Но тогда после монтажа возникает следующий вопрос: как исчислить НДС со стоимости монтажа? Или следует считать, что монтаж произведен безвозмездно, что также облагается НДС, но уже исходя из рыночной цены и исключительно за счет поставщика?
Внятного ответа нет!
Рекомендации
Исходя из вышесказанного можно констатировать:
- во-первых, договор поставки оборудования с монтажом все-таки можно квалифицировать в качестве смешанного договора с элементами поставки и подряда;
- во-вторых, если в смешанном договоре не выделены отдельно составляющие цены (поставки и монтажа), то как тогда поставщик выставит два счета-фактуры: отдельно на поставку, отдельно - на монтаж? Если поставка и монтаж будут иметь место в одном налоговом периоде (т.е. уложатся в один квартал), то возможно выставление одного счета-фактуры на общую цену договора! При этом поставщик своим внутренним документом вправе разделить эту общую цену договора на две составляющих:
- стоимость оборудования;
- стоимость монтажа,
с отражением в своем учете двух реализаций:
- оборудования;
- работ по монтажу.
При этом к каждой составляющей договора в учете будут отнесены и соответствующие расходы.
"Российская Бизнес-газета" №781 (48) от 21 декабря 2010г.