Татьяна Демишева, Палата налоговых консультантов
Нередко налогоплательщик сталкивается с вопросами правильности признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по заемным средствам. К таким вопросам, в частности, относятся: какие долговые обязательства признаются сопоставимыми; в каком периоде признать проценты по заемным средствам?
Пунктами 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика выбрать порядок определения предельной величины процентов по заемным средствам, признаваемых в налоговом учете:
- с использованием критерия сопоставимости долговых обязательств,
- с использованием ставки рефинансирования Банка России.
Первый способ определения предельной величины процентов основан на расчете среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
В п. 1 ст. 269 установлено, что "под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения". При этом не уточняется, сопоставимость чьих долговых обязательств надо проверить: полученных налогоплательщиком или выданных кредитором.
Вместе с тем Минфин России всегда настаивал, что сопоставлять налогоплательщику надо полученные кредиты и займы исходя из критериев, определенных в учетной политике - письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, 19.10.2009 N 03-03-06/1/673 и др).
Однако в письме от 27.04.2010 N 03-03-05/92 Минфин России подтвердил возможность учета процентов по долговым обязательствам исходя из данных займодавца: "при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками". Такой подход существенно может увеличить сумму процентов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Конечно же, при наличии такой информации от займодавца. Таким подходом пользовались и ранее "смелые" налогоплательщики, которые впоследствии отстояли свою правоту в суде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАС Поволжского округа от 22.12.2009 по делу N А65-9960/2009). В частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.03.2010 по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП установил, что из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.
Но не менее важным является вопрос налогоплательщика: когда проценты по долговым обязательствам признаются в налоговом учете?
Остроту этому вопросу придало появление постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. По мнению ВАС РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока уплаты процентов, установленного договором займа (с 01.04.2010 по 01.11.2014), их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в период пользования заемными средствами (2005 - 2006 годы) неправомерно.
Иными словами, Высший арбитражный суд "перенес" срок признания процентов по заемным средствам на дату возникновения у займодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству. При этом такой вывод сделан исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, а не специальной нормы - п. 8 ст. 272 НК РФ.
И все-таки, как следует учитывать в целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам?
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего отчетного периода. При этом дата признания расходов в виде процентов никогда не зависела от факта их уплаты.
Как видно из формулировки п. 8 ст. 272 НК РФ, принцип начисления расходов в виде процентов и признания их на конец месяца отчетного периода реализуется вне зависимости от условий договора кредита или займа.
Такой подход поддерживался судами. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 24.11.2008 по делу N Ф09-8617/08-С3 установил, что отнесение начисленных процентов по договору займа к внереализационным расходам не ставится в зависимость от их выплаты. При этом ВАС РФ поддержал эту позицию в Определении от 27.03.2008 N ВАС-3168/09.
В Определении от 04.04.2008 N 4007/08 ВАС отметил, что для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, возможность отнесения к внереализационным расходам процентов за пользование кредитом не зависит от фактического несения расходов на погашение заемных средств.
И все было бы прекрасно, если бы не постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Однако Минфин России в своих письмах фактически предложило налогоплательщикам проигнорировать указанное постановление Президиума ВАС РФ (см. письма Минфина России от 04.06.2010. N 03-03-05/123, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549).
Федеральная налоговая служба в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 поддержала позицию Минфина России о необходимости признания процентов в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. "Признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 Кодекса в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам".
Следуют правовой позиции ВАС РФ и суды. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.08.2010 по делу N А40-118280/09-35-844 указал, что проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате. "Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении вопроса о моменте признания расходов. Однако организация-заемщика должна учитывать то, в каком именно налоговом периоде у нее возникает обязательство по уплате этих процентов. Она обязана формировать налоговую базу конкретного периода с учетом тех доходов и расходов, которые относятся к этому периоду, и, исходя из того, когда по условиям договора такие расходы должны у нее возникнуть". Постановлением ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13627-10-2 данное постановление оставлено без изменения.
Выхода из сложившейся ситуации два:
- вносить изменения в ст. 272 и 328 НК РФ;
- корректировать условия договоров займа, указывая период начисления процентов.
"Российская Бизнес-газета" №793 (11), 29.03.2011