В соответствии с “Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость выделяются следующие элементы затрат:
- материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных фондов;
- прочие затраты.
До вступления в силу “Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)” в отечественной теории и практике затраты группировались по следующим элементам: сырье и основные материалы (за вычетом отходов), включая покупные изделия и полуфабрикаты; вспомогательные и прочие материалы, включая покупные инструменты и приспособления; топливо со стороны; энергия всех видов со стороны; заработная плата основная и дополнительная; отчисления на социальное страхование; амортизация основных средств; прочие денежные расходы.
Указанный перечень слишком подробный, но рациональное зерно в нем безусловно присутствует. В связи с этим следует проанализировать существующий перечень элементов затрат. Включение в элемент “материальные затраты” топлива и энергии не целесообразно, так как, во-первых, различна их роль в процессе производства, а во-вторых, в настоящее время в условиях инфляции частое изменение тарифов (чаще всего их повышение) ведет к повышению удельного веса этих затрат в себестоимости. В связи с этим выделение отдельных элементов “топливо” и “энергия” будет способствовать выявлению их влияния на себестоимость продукции (работ, услуг). Также можно считать возможным выделение из материальных затрат элемента “работы и услуги производственного характера”.
Наиболее разнородные расходы относятся к прочим затратам. Из этого элемента, следует выделить элементы “налоги, сборы, платежи и прочие обязательные отчисления” и “финансовые расходы”. Таким образом, представляется целесообразной следующая номенклатура экономических элементов:
· материальные затраты;
· работы и услуги производственного характера;
· топливо;
· энергия;
· расходы на оплату труда;
· отчисления на социальные нужды;
· амортизация основных средств;
· налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления;
· финансовые расходы;
· прочие затраты.
Такая группировка будет способствовать повышению аналитичности учетных данных. Тарифы на топливо и энергию, налоги и сборы, проценты за банковские кредиты находятся под пристальным вниманием, так как в этой области переплетаются интересы различных групп (от государства до потребителя любого вида продукции). Выделение элементов “топливо”, “энергия”. “работы и услуги производственного характера”, “налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления”, “финансовые расходы” будет полнее отражать структуру затрат, что важно как для руководства предприятий, так и для внешних пользователей бухгалтерской информации.
Группировка по калькуляционным статьям позволяет определить место возникновения и целевое назначение расходов. В отраслевых методических рекомендациях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию приводятся калькуляционные статьи.
Примерная номенклатуры статей калькуляции, применяемая в сельском хозяйстве:
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- корма
- работы и услуги;
- средства защиты животных;
- расходы на содержание и эксплуатацию основных средств;
- расходы денежных средств;
- потери от падежа животных;
- прочие расходы;
- коммерческие расходы;
- полная себестоимость.
В соответствии с Основными положениями перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции. Данные инструкции составляются исходя из технологических особенностей производства и удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат. Поэтому группировка затрат по статьям не может быть одинакова для всей промышленности. В пределах же отрасли номенклатура статей и их содержание, группировка затрат и методы их распределения должны быть едиными при соблюдении общего единства показателей себестоимости в планировании, учете, анализе и калькулировании. Несоблюдение этого единства приведет к несопоставимости отчетных, плановых и нормативных калькуляций, а также к несопоставимости отчетных калькуляций предприятий внутри отрасли и тем самым лишит возможности их сравнительного анализа.
В зависимости от способов включения в себестоимость продукции и по связи с конкретными продуктами труда затраты бывают прямые и косвенные.
Известно что затраты не сразу относятся на себестоимость продукции, а учитываются по местам возникновения. Кроме того, на ряде производств затраты невозможно сразу отнести на себестоимость конкретных видов продукции. Так как затраты, возникающие на первых стадиях производства не всегда связаны с определенными видами продукции. При этом на каждой стадии производства, на каждой аналитической позиции происходит группировка затрат на прямые и косвенные, которые впоследствии будут распределены по видам изготовляемой продукции. Поэтому, деление затрат на прямые и косвенные необходимо связывать не только с калькулированием конечной продукции, но и со способом отнесения их на аналитические позиции учета затрат, которыми могут быть вид продукции, группа однородных видов их, передел и т.п.
Деление затрат на прямые и косвенные находится в прямой зависимости от сложности производства, особенностей его технологии и организации, номенклатуры выпускаемой продукции. Так, если на предприятии выпускается один вид продукции, то в любом случае комплексные статьи будут прямыми, если несколько - косвенными.
В практике работы большинства предприятий значительная часть расходов распределяется между видами продукции косвенным путем, что нередко приводит к искажению себестоимости продукции. Это приводит к необходимости совершенствования способов распределения ряда расходов.
По экономической роли в процессе производства затраты бывают основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы кроме общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Расходы по обслуживанию производства и управлению являются накладными. В составе накладных расходов выделяются производственные накладные расходы. Это прежде всего расходы на содержание и эксплуатацию машин и механизмов, затраты на оплату труда управленческого персонала цехов, участков и других работников, выполняющих общепроизводственные функции, амортизация, ремонт и эксплуатация оборудования и транспортных средств, амортизация производственных помещений, освещение, отопление и др.
В отдельную группу накладных расходов выделяются общие для предприятия административно-управленческие, хозяйственные и сбытовые расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Это затраты на оплату труда аппарата управления с отчислениями на социальные нужды, амортизация и содержание помещений и других основных средств общехозяйственного назначения, процент за кредит и др., а также затраты на сбыт продукции (транспортировку, упаковку, рекламу и пр.).
Вся совокупность затрат исходя из однородности их состава может быть подразделена на единичные (одноэлементные) и комплексные затраты. Единичные расходы однородны по своему составу, но могут иметь разное производственное направление; комплексные различны по содержанию, но, как правило, едины по направлению издержек. При калькулировании себестоимости единичные (одноэлементные) затраты на производство прямо относят на отдельные виды продукции, а все остальные группируют в комплексные статьи затрат и затем распределяют между объектами калькуляции пропорционально установленной базе.
Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные расходы. К ним относятся основная часть сырья и материалов, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды. Некоторые калькуляционные статьи себестоимости объединяют несколько экономических элементов. Например, статья "Общепроизводственные расходы" включает затраты смазочных, обтирочных и других материалов на обслуживание оборудования, а также расходы на оплату труда, амортизацию оборудования и производственных помещений, топливо и энергию на отопление и освещение.
Комплексный характер носят и такие калькуляционные статьи, как общехозяйственные расходы, затраты на подготовку и освоение производства и др. При анализе одноэлементных расходов нельзя ограничиваться лишь показателями в целом по предприятию, ибо при таком подходе нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Для глубокого всестороннего анализа используются также данные отчетных калькуляций, в которых затраты детализируются по отдельным изделиям, видам расходуемых материалов, системам и формам оплаты труда производственных рабочих. Отчетные калькуляции позволяют сопоставить фактическую себестоимость единицы важнейших видов продукции с ее средним уровнем за предыдущий год, с плановыми или нормативными затратами на отчетный период, а также с издержками на единицу однородной продукции предприятий конкурентов. Отдельные же расходы, входящие в комплексные статьи затрат, обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства, и в этой связи их целесообразно анализировать в целом по предприятию или отдельным его подразделениям путем сопоставления со сметами.