Пожалуй, наиболее распространенным методом было применение договоров аутсорсинга. Этот метод используется следующим образом – переводятся штатные рабочие в дружественную компанию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения. Затем главная организация арендует этот персонал. Тем самым налогоплательщик избегает уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала. Это связано с тем, что налогоплательщик оплачивает не труд наемного рабочего, а услугу по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда данных работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производятся организацией-адсорсером согласно п. 2 ст. 346.11 НКРФ. Она освобождается от уплаты ЕСН. Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%), чем достигается экономия по данному налогу в целом 12%. Этот метод уже хорошо известен налоговым органам, он носит достаточно массовый характер. Однако судебные споры, связанные с правомерностью его применения, после замены ЕСН на отчисления в обособленные фонды, все растут. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, становятся все чаще. Возможно, это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН. Рост проигрышей налогоплательщиков объясняется тем, что суды уже не довольствуются лишь формальными признаками, подтверждающими наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и аутсорсером. Суды стали более детально рассматривать экономические обоснования применения таких договоров. То есть у налогоплательщика должны быть весомые аргументы, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения договора аутсорсинга. И если обоснование налогоплательщика, по мнению суда, является недостаточно убедительным, то суд неминуемо занимает сторону налогового органа. При решении суда в пользу налоговых органов, налоговые органы вправе доначислить налогоплательщикам ЕСН и дополнительные взносы в пенсионное страхование, применяя положения ст. 241 НКРФ.
В связи с этим неожиданно благоприятными для таких налогоплательщиков стали постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 №12418/08 и от 30.06.2009 1229/09. Арбитры посчитали: при доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать сумму уплачиваемых организациями-аутсорсирами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организацией-аутсорсиром, значения не имеет, поскольку объектом ЕСН являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры.
Такая судебная практика, конечно же, могла вдохновить налогоплательщиков еще больше использовать метод аутсорсинга. Однако мировой финансовый кризис пробудил заменить ЕСН соответствующими страховыми взносами. Принятие закона №212-ФЗ потребовало внесение изменений в законодательные акты, регулирующие вопросы обложения ЕСН. В исполнении этого был принят федеральный закон от 24.07.2009 №213-ФЗ «О внесение изменений в отдельные законодательные акты РФ и признание утративших силу отдельных законодательных актов в связи с принятием Федерального закона №212-ФЗ». Так, согласно п. 2 ст. 24 Закона №213-ФЗ, глава 24 НКРФ утрачивает силу с 1 января 2010 года. В связи с этим из НКРФ исключены все нормы, упоминающие ЕСН. Так, п. 10 ст. 24 Закона №213-ФЗ исключил пп. 2 и 3 ст. 346.11 НКРФ положения, освобождавшие лиц, применяющих Упрощенную систему налогообложения от уплаты ЕСН. Но освобождение от уплаты страховых взносов указанные лица не получили, так как соответствующей нормы законодатель не предусмотрел. Таким образом, после вступления закона в силу, лица, применяющие УСН, также будут обязаны уплачивать все страховые взносы, а не только на обязательное пенсионное страхование. Тем самым утрачивается смысл применения договора аутсорсинга. Тем не менее, законодатель предусмотрел переходные положения. Так пп. 2 п. 2 ст. 54 Закона №212-ФЗ для лиц, применяющих УСН, на 2010 год для вновь установленных страховых взносов установлены тарифы в размере 0%, что дарует жизнь этому методу оптимизации уплаты страховых взносов на один год.
Лишение актуальности договоров аутсорсинга с целью оптимизации ЕСН не единственная потеря. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НКРФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязательств, в том числе за работу с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда. Поэтому организации искусственно могли создать видимость данных условий, позволяющую выплачивать такие компенсации. Закон № 212-ФЗ полностью устраняет такую возможность. Положение о необлагаемых страховыми взносами компенсационных выплатах теперь содержит исключение в виде выплат в денежной форме за вредные условия труда.
Стоит отметить, что возможность применения льгот по уплате ЕСН ст. 239 НКРФ не отражены в законе №212-ФЗ. Правда, для таких выплат установлены переходные положения, способные повысить интерес к использованию этого метода. Законом №212-ФЗ не предусмотрена предельная сумма выплат, что позволяет не облагать страховыми взносами указанные выплаты в ст. 239 НКРФ (на 2010 год она составляет 415000 рублей). Кроме того для них предусмотрены страховые тарифы в размере 0%; в 2011 и 2012 общая величина тарифов по данным выплатам будет составлять 20,2%, в 2013-2014 – 27,1%. И только к 2015 все эти выплаты будут производиться на общем основании, тем самым будут составлять 34%. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы) не признавались объектом обложения ЕСН, если не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НКРФ). Более низкая ставка налога на прибыль организации позволила налогоплательщикам снижать свою общую налоговую нагрузку. Принятое повышение тарифов на страховые взносы увеличило бы разрыв между взносами и действующей ставкой налога на прибыль, что, несомненно, привело бы налогоплательщиков к подобному методу оптимизации страховых взносов. Скорее всего, предвидя это, законодатель не предусмотрел такое исключение для объекта обложения страховыми взносами. Он оставил лишь маленькую лазейку в виде материальной помощи, не превышающей 4000 рублей за расчетный период (пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ). В связи с этим законодатель также внес корректировки в положение пп. 16 п. 1 ст. 238 НКРФ при их переносе в Закон №212-ФЗ. Так, теперь не облагается страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников (только учтенная при налогообложении прибыли). В противном случае это привело бы к еще большему увеличению нагрузки по уплате страховых взносов.
Пожалуй, единственным принципиально новым методом для целей оптимизации страховых взносов является пп. 15 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам в пользу иностранцев и лиц без гражданства, временно прибывающих на территории РФ. Ранее выплаты в пользу таких граждан не подлежали обложению только в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что исключало применение плательщиками ЕСН налогового вычета в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Вместе с тем налоговая нагрузка на такие выплаты была такой же, как для других категорий российских и иностранных граждан. Таким образом, начиная с 1 января 2010 года, принимая на работу временно пребывающих граждан, организация имеет возможность оптимизировать уплату страховых взносов, экономя при этом 26%, а с 1 января 2011 года – 34% от суммы выплат таким работникам.
К числу методов оптимизации ЕСН, которые можно будет применять после замены данного налога на страховые взносы, относятся:
1) Организации смогут сэкономить на выплатах страховых взносов на сотрудников, которые часто ездят в командировки, заменив суточными часть зарплаты. Это осталось возможным благодаря тому, что в пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ были полностью перенесены положения абзаца 10 и 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НКРФ. Скорее всего, этот метод станет наиболее распространенным, так как размер суточных, выведенных из-под обложения, неограничен и позволит сэкономить на уплате не только страховых взносов, но и налога на прибыль. Что касается налога на доходы физических лиц, то превышение размера суточного лимита на 1 работника, установленного п. 3 ст. 217 НКРФ, приводит к уплате НДФЛ (13%), с суммы превышающей данный лимит. Это дает экономию по страховым взносам в 2 раза (с 1 января 2011 года она увеличится до 2,6 раз).
2) Подмена трудовых отношений гражданско-правовым договором позволяла экономить организациям на части ЕСН, подлежащих зачислению в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НКРФ). Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 9 Закона №212-ФЗ.
3) Выплаты, произведенные в рамках гражданско-правового договора, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество не является объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НКРФ). Ничего не изменилось в этом отношении при введении страховых взносов (п. 3 ст. 7 Закона №212-ФЗ).
Подведем итоги. Можно сказать – с принятием Законов №212-ФЗ и №213-ФЗ плательщики страховых взносов потеряли больше, чем приобрели.