Преимуществом этого метода являются его простота и не трудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.
Например, на предприятии выпускается два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.
Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.
1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.
2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м 2) и т.д.
3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.
Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.
Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.
1.2.2 Особенности выбора базы распределения
Идея создания системы управленческого учета для российских предприятий становится все более актуальной, тем более что теоретическая проработка этого вопроса отечественными экономистами с учетом изменений в законодательстве в последние несколько лет идет довольно успешно. Разработка новой системы управленческого учета в некоторых случаях позволяет без значительных инвестиций повысить эффективность деятельности предприятия за счет задействования "текущих резервов". Однако создание полноценной автоматизированной системы требует значительных финансовых затрат, и пока этот проект реализован только на немногих крупных производственных предприятиях.
Особенностью российских систем калькулирования себестоимости, которые реально используются на предприятиях, является применение метода учета затрат по полной себестоимости. Маржинальный подход (методы директ-костинг, по неполной себестоимости) на производственных предприятиях пока не получил должного распространения, тем более что он в силу своих ограничений часто бывает неприменим и не решает важнейших экономических вопросов: определение рентабельности продукции, планирование на долгосрочный период и т.д.
При расчете полной себестоимости продукции производственного предприятия основная проблема заключается в возможно более адекватном распределении косвенных (накладных) расходов по объектам калькулирования - продуктам предприятия.
Очевидно, что при сопоставлении себестоимости продукции с ценами рынка на предприятии может быть принято решение об исключении из производственной программы тех ее видов, которые характеризуются невысокой рентабельностью или убыточны. При этом часто упускается из виду тот факт, что подобная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.
Между тем во всех отраслях производственной сферы достаточно четко прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работников, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем (операторов, наладчиков, программистов и др.). Кроме того, необходимость отслеживания изменений потребностей рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинговых исследований, экономического анализа конструкторско-технологических разработок и т.п. Таким образом, постоянно возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.
Самым распространенным в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются на основании той или иной базы распределения - времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, суммы материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию затрат. В связи с этим такой подход выглядит принципиально неверным, но, тем не менее, используется ввиду его простоты и незначительных инвестиций.
Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственной базой распределения затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одной базы распределения для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом и в зависимости от выбранной базы распределения величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные продукты, а соответственно, и их себестоимости, во многих случаях может существенно изменяться.
Во многих случаях бухгалтерия предприятия производит распределение накладных расходов, включая общепроизводственные расходы (сч. 25) и общехозяйственные расходы (сч. 26), исходя из единственной базы распределения для всего предприятия. База распределения на весь отчетный период при этом устанавливается исходя из единственного критерия: максимальной величины соответствующих прямых затрат на производство продукции в предшествующий отчетный период. В подавляющем большинстве за базу распределения принимают следующие виды затрат:
- заработная плата основных производственных рабочих;
- стоимость основных материалов;
- сумма прямых затрат;
- трудоемкость изготовления изделия;
- число машино-часов.
Такой традиционный подход, основанный на использовании в качестве базы распределения постоянного, неизменного в течение одного года показателя (в соответствии с учетной политикой в рамках регламентированного учета - см. "Учетная политика организации" ПБУ 1/98), не дает достоверных результатов. Это относится и к так называемому двухэтапному распределению, когда на первом этапе происходит распределение косвенных расходов по центрам затрат, а на втором этапе - по продуктам предприятия. Вызвано это тем, что в течение года факторы, с которыми связаны базы распределения, часто изменяются: может быть увеличена стоимость нормо-часа основных производственных рабочих, сократиться или увеличиться численность рабочих, увеличиться число станков, в результате чего изменится доля ручного и машинного времени в общей трудоемкости продукта, возрастут производственные площади, будет введена новая технология работ и т.д. Назначенная же на начало года база распределения при этом согласно учетной политике регламентированного учета должна быть неизменной.
Следовательно, существенно повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого учета необходимо предусмотреть возможность выбора сразу нескольких "рабочих" баз распределения и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для прошедшего месяца, чтобы более точно рассчитать себестоимость. Будем называть ее оперативной базой распределения. Так, если в прошедшем отчетном периоде расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и базой распределения в этом временном промежутке должна быть заработная плата. В следующем месяце "лидером" по затратам может стать расход электроэнергии, далее - число машино-часов и т.д. Как показывает практика, такие рабочие базы распределения в течение года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к одной из них для распределения косвенных затрат будет неверным. Понятно, что это приведет к большим ошибкам в расчете себестоимости по каждому продукту и как следствие - к ошибочности цен.