Здесь следует обратить внимание на то, что суды достаточно критично подходят к доводам налогоплательщиков, так например ФАС Уральского округа нередко поддерживает позицию налоговых органов. Применительно к правомерности освобождения услуг общественной организации инвалидов от обложения НДС его позиция отражена в постановлении от 29.05.07 г. № Ф09-3991/07-С2. Налоговый орган доначислил общественной организации инвалидов НДС с сумм, полученных по договору о предоставлении персонала, так как усомнился в ее праве применять льготу. Рассматривая этот спор, судьи посчитали, что «предоставление персонала» не является реализацией услуг, поэтому применение льготы неправомерно. Однако, поскольку вся деятельность не имеет деловой цели и осуществляется для снижения налогового бремени, арбитры указали, что трудовые отношения не образуют объекта обложения НДС.
На практике значительное количество налоговых споров возникает при применении ставки НДС 0%.
Рассматривая экономическую природу налога на добавленную стоимость Конституционный Суд Российской Федерации указал, что «…налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 г. № 3-П и определение Конституционного Суда Российской Федерации от 9.06.05 г. № 287-О).
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к их цене предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. При этом, определяя размер своих налоговых обязательств, он уменьшает сумму налога, поступившую от покупателей, на сумму налога, предъявленную поставщиками. Таким образом, все налогоплательщики, участвующие в определенной стадии производственного процесса, должны уплачивать налог только с той части стоимости товара, которая была создана (добавлена) ими4.
4 Крохина Ю.А. Применение нулевой ставки НДС: право или обязанность налогоплательщика?//Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. – М.: Волтерс Клувер, 2007. – С. 230.
Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.05 г. № 41-О, п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Поэтому при применении ставки НДС 0% следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.11.04 г. № 6579/04, ФАС Северо-Западного округа от 13.02.06 г. № А66-8175/2005 и других.
Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, использование налоговых льгот – право, а не обязанность налогоплательщика, т.е. именно от его воли зависит факт использования или неиспользования налоговой льготы.
В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. В то же время положения абз. 2 данного подпункта не конкретизируют таможенный режим, в котором должны быть вывезены (ввезены) товары.
Представленная норма ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) по экспортным операциям (ставка 0%). Причем, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении № 41-О, по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг) происходит не только освобождение от уплаты НДС, но и возмещение из бюджета сумм налога, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам.
Однако на практике налогоплательщики сталкиваются с «уточненной» позицией налоговых органов. Так в соответствии с разъяснениями финансового ведомства, высказанными в письме Минфина России от 7.06.07 г. № 03-07-08/147, налоговые органы считают, что если российская организация, зарегистрированная на территории Российской Федерации, оказывает иностранной компании услуги по перевозке и сопровождению грузов, то ставка НДС 0% применяется при перемещении грузов между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели их вывоза (ввоза) значения не имеют. Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 1.06.07 г. № 03-07-08/135.
При определении аргументов налогоплательщики вправе сослаться на правовую позицию, высказанную в судебной практике. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 11.07.08 г. № КА-А40/6334-08 по делу № А40-64598/07-115-401 признал ошибочным довод налогового органа о том, что по ставке 0% могут облагаться только работы (услуги), которые непосредственно связаны с товаром, помещенным под таможенный режим экспорта, свободной таможенной зоны или переработки на таможенной территории. Налогоплательщик правомерно применил ставку 0% по услугам, связанным с реализацией импортированных товаров.
Схожая правовая позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 23.07.08 г. № КА-А40/6313-08 по делу № А40-64602/07-117-386. Суд признал правомерным применение ставки 0% в отношении работ (услуг), которые непосредственно связаны с товаром, ввезенным в таможенном режиме выпуска для свободного обращения. Аналогичные выводы содержат постановление ФАС Московского округа от 22.07.08 г. № КА-А40/6502-08 по делу № А40-64931/07-33-390 и от 14.07.08 г. № КА-А40/5756-08 по делу № А40-64960/07-107-375.
Применение особого порядка налогообложения в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, поскольку согласно общему правилу экспортируемые товары (работы, услуги) облагаются НДС в стране назначения.
Возмещение НДС является одной из наиболее актуальных проблем для участников внешнеэкономической деятельности. Право налогоплательщика на возмещение налога из бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также порядок реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ, согласно которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, содержащей сведения об экспортных поставках, и документов, полный перечень которых представлен в ст. 165 НК РФ. Как неоднократно указывал Президиум ВАС РФ в своих постановлениях, данный перечень является исчерпывающим.
Однако на практике налоговые органы находят основания для отказа в возмещении НДС. Одной из причин может стать поступление выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту.
Данная позиция изложена в письме Минфина России от 28.08.07 г. № 03-07-08/241 «…в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица за выполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, при наличии всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ». Аналогичные выводы содержит письмо ФНС России от 7.07.06 г. № ШТ-6-03/688@.
При определении аргументов налогоплательщики вправе сослаться на правовую позицию, высказанную в судебной практике. Так, например ФАС Уральского округа в постановлении от 13.03.08 г. № Ф09-1486/08-С2 по делу № А76-4501/07 указал, что ст. 165 НК РФ не содержит упоминания о возможности применения ставки НДС 0% только после поступления всей суммы выручки за отгруженные на экспорт товары. Поэтому при частичной оплате экспортируемых товаров ставка налога 0% может применяться в отношении товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.
Схожая правовая позиция высказана в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.07 г. № КА-А40/10641-07 по делу № А40-74715/06-128-479, в котором суд указал, что неполное поступление выручки не является обстоятельством, исключающим применение налоговой ставки 0% в отношении реализации того товара, оплата за который поступила. Аналогичные выводы содержат: постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.08 г. по делу № А56-28191/2007 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5.08.08 г. № Ф08-4432/2008 по делу № А32-2655/2008-30/39.
Россия в традиционном понимании не является страной прецедентного права. Однако в реальности в нашей стране судебная практика, прежде всего арбитражных судов, играет огромную роль в регулировании налоговых отношений. В настоящее время судебная практика арбитражных судов может существенно корректировать буквальный смысл налогового закона или даже вообще его перечеркивать и вводить другие подходы в регулировании налоговых правоотношений.
Более того, в настоящее время в судебной практике сформировалось немало судебных доктрин и подходов, которые дополняют или изменяют текст налогового закона. Эти судебные доктрины и подходы могут и дополнять друг друга, и противоречить друг другу, быть синонимами друг друга, соотноситься как целое и часть, а также взаимодействовать друг с другом и с законом самым причудливым образом.
Здесь мы рассмотрели лишь несколько спорных вопросов, связанных с применением права налогоплательщика на налоговые льготы, которые наиболее часто встречаются на практике. Таким образом, на основе представленного анализа можно сделать вывод о том, что как сами налоговые льготы, так и вопросы, касающиеся применения налоговых льгот, на практике вызывают множество споров с налоговыми органами.
Кроме того, из изложенного также следует, что в настоящее время правовую позицию ВАС РФ и Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о налоговых льготах нельзя назвать достаточно определенной и однозначной. Рассмотренные обстоятельства позволяют говорить о необходимости не только дальнейшего развития правовой позиции судов высших инстанций по данному вопросу, но и о необходимости дальнейшего корректирования и развития норм налогового права о налоговых льготах.
Специалисты департамента налогового и финансового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»
Список литературы
Финансовая газета №25 (региональный выпуск)