По-перше, скорочення витрат на виробництво проти планових показників на 6,0% (на суму 1243,7 грн.) при зменшенні обсягу виробництва продукції у вартісному вираженні на 12,6% свідчить про відносне зростання витрат на виробництво, що і знаходить відображення у показнику витрат на одну гривню виробленої продукції.
По-друге, структура витрат на виробництво продукції порівняно з плановими накресленнями суттєво зрушилася у бік зростання питомої ваги матеріальних витрат, тобто матеріалоємності за незначного зменшення питомої ваги витрат, пов'язаних з оплатою праці, і всіх інших витрат. При цьому слід мати на увазі, що характер змін питомої ваги витрат у бік зменшення далеко не завжди свідчить про певні позитивні процеси в економіці підприємства. Так, на підприємстві, що аналізується, досить суттєве зниження питомої ваги амортизаційних відрахувань на повне відтворення основних засобів стало результатом значного невиконання планів введення в дію основних засобів і графіків проведення робіт з їх модернізації та реконструкції.
Для аналізу характеру змін у сумі витрат заводу металовиробів за позицією «інші витрати» у табл. 3.3 наводиться розшифровка складу цих витрат за звітний рік (тис. грн.).
Таблиця 3.3
Витрати за звітний рік
Вид витрат | Сума і | витрат |
| за бізнес-планом | фактично | |
На відрядження | 53,7 | 73,3 |
Проценти за кредити | 703,6 | 518,8 |
Оплата послуг сторонніх організацій | 220,0 | 25,2 |
Місцеві податки за рахунок собівартості | 12, 6 | 9,2 |
Вивізне (експортне) мито | 95,0 | — |
Інші витрати | 27,6 | 4,0 |
| Разом | 1112,5 | 630,5 |
Аналіз наведених видів витрат показує, що за всіма з них (за винятком витрат на відрядження) фактично витрачено коштів набагато менше, ніж планувалося. При детальнішому вивченні причин такого явища встановлено:
а) підприємство не мало змоги одержувати банківські кредити у розмірах, які були потрібні для організації безперебійних розрахунків з партнерами та на інші цілі: комерційний банк у багатьох випадках відмовлявся від укладення кредитних угод, зважаючи на зниження показників ліквідності і платоспроможності підприємства;
б) через нестачу коштів підприємство було змушене припинити витрати на фінансування господарських договорів з рядом науково-дослідних установ, відмовитися від послуг брокерських, маркетингових та інших організацій, які професійно допомагають успішній діяльності підприємства на ринку цінних паперів, на ринку робочої сили, товарних ринках;
в) економія за позицією «вивізне (експортне) мито» пов'язана з невиконанням підприємством заходів щодо освоєння випуску продукції, призначеної на експорт.
Зрозуміло, що така економія витрат не може кваліфікуватися у фінансовому аналізі як позитивне явище.
Державна бухгалтерська і статистична звітність не передбачає групування собівартості продукції за статтями витрат, структуру такого групування. На підприємстві “Елеко ЛТД” найуживанішою є структура калькуляційних статей собівартості продукції, наведена у табл. 3.4.
У графі 3 цієї таблиці, складеної за даними заводу металовиробів за звітний рік, планові величини витрат за всіма статтями перераховані на фактичний обсяг і асортимент продукції: за прямими матеріальними і трудовими витратами — згідно з плановими калькуляціями на конкретні вироби; за комплексними статтями витрат на обслуговування виробництва і управління — згідно з порядком, описаним далі у цьому параграфі; за іншими витратами — шляхом коригування планової суми витрат на процент виконання бізнес-плану з фізичного (без урахування зміни цін) обсягу випущеної товарної продукції, який у звітному році на цьому підприємстві становив 93,2%. Такий прийом дає змогу аналізувати відхилення фактичних витрат з будь-якої із статей на зіставній базі.
Дані табл. 3.4 свідчать про те, що підприємству не вдалося втримати витрати на виробництво продукції на запланованому рівні (перевитрати становили 477 тис. грн., або 2,43% планових витрат) головним чином через понадпланові витрати сировини і матеріалів, перевитрату видатків, пов'язаних з оплатою праці основних виробничих робітників, а також через наявність втрат від браку продукції.
Таблиця 3.4
Структура калькуляційних статей собівартості продукції
| Стаття витрат | Планова собівартістьпланового обсягу продукції | Фактично випущена товарна продукція | Економія (-), перевитрати (+) | ||
| за плановою собівартістю | за фактичною собівартістю | сума | % до підсумку | ||
| Сировина і матеріали (за вирахуванням вартості відходів, що повертаються) | 4525,6 | 4285,9 | 4576,5 | +290,6 | +1,48 |
| Покупні вироби, напівфабрикати, послуги сторонніх організацій виробничого характеру | 4241,0 | 3824,9 | 3870,0 | +45,1 | +0,23 |
| Паливо та енергія на технологічні цілі | |||||
| Разом прямих матеріальних витрат | 8766,6 | 8110,8 | 8446,5 | +335,7 | +1,71 |
| Основна заробітна плата основних виробничих робітників | 2603,9 | 2071,4 | 2144,8 | +73,7 | 0,38 |
| Додаткова заробітна плата основних виробничих робітників | 650,0 | 567,0 | 712,2 | +145,2 | 0,74 |
| Відрахування на соціальні заходи, пов'язані з виплатою заробітної плати основним виробничим робітникам | 1545,7 | 1253,2 | 1357,1 | +103,9 | 0,53 |
| Разом прямої заробітної плати основних виробничих робітників з відрахуваннями | 4799,6 | 3891,6 | 4214,1 | +322,8 | +1,64 |
| Витрати на підготовку й освоєння виробництва Витрати на утримання й експлуатацію устаткування Загальновиробничі витрати Загальногосподарські витрати | 2589,2 2810,6 2130,0 | 2500,5 2810,6 2130,0 | 2614,9 2686,5 1723,7 | +114,4 -124,1 -406,3 | +0,58 -0,63-2,07 |
| Разом витрати на обслуговування виробництва та управління | 7529,3 | 7441,1 | 7025,1 | -416,0 | -2,12 |
| Втрати від браку Інші виробничі витрати | 130,0 | 48,5 | 230,4 46,2 | +230,4 -2,3 | +1,17 -0,01 |
| Виробнича собівартість продукції | 21226,0 | 19492,0 | 19962,3 | +470,3 | +2,40 |
| Позавиробничі (комерційні) витрати | 146,0 | 136,0 | 142,7 | +6,7 | +0,03 |
| Повна собівартість товарної продукції | 21372,0 | 19628,0 | 20105,0 | +477,0 | +2,43 |
Так, на підприємстві “Елеко ЛТД”, матеріали фінансово-господарської діяльності якого використовуються для аналізу в цьому посібнику, при загальній вартості використаних за звітний рік матеріальних ресурсів на суму 10 581,7 тис. грн. прямі витрати сировини, матеріалів (за виключенням відходів, що повертаються), комплектуючих виробів становлять 8446,5 тис. грн., або 79,8%, а витрати матеріальних ресурсів на обслуговування виробництва й управління ним — 2135,2 тис. грн., або 20,2% матеріальних витрат. Рівень матеріалоємності продукції підприємства значно перевищував плановий, з одного боку, через структурні зрушення на користь випуску матеріалоємніших виробів, з другого боку, через перевищення планового показника матеріалоємності окремих виробів.
Основна і додаткова заробітна плата основних виробничих робітників на підприємстві перевищила планову на 218,6 тис. грн., що спричинило також перевитрати нарахувань на заробітну плату цієї категорії персоналу на суму 103,9 тис грн.
Сума перевищення собівартості продукції через невиконання запланованого зниження технологічної трудомісткості (DСтр) для підприємства “Елеко ЛТД” становить:
3299,2 * 0,65 * 5,70 : 100 * 1,475 = 180,3 тис. грн.
За звітний рік на підприємстві, що аналізується, мали місце незаплановані витрати заробітної плати робітників, наведені у табл. 3.5.
Таблиця 3.5
Незаплановані витрати заробітної плати
| Вид заробітної плати | Всього, тис.грн. | У тому числі виплачено основним виробничим робітникам, тис.грн. |
| Оплата цілоденних і внутрішньозмінних простоїв не з вини робітників | 170,4 | 114,5 |
| Доплати за роботу у понад-нормований час | 82,7 | 69,4 |
| Доплати за зміну умов праці і до середнього заробітку | 170,0 | 106,9 |
| Разом | 423,1 | 290,8 |
Отже, за категорією основних виробничих робітників недоліки в організації виробничого процесу протягом року призвели до збільшення собівартості продукції через непродуктивні виплати заробітної плати (і нарахувань на неї) у сумі 290,8-1,475 =428,9 тис. грн., що становить 2,13% повної собівартості виробленої продукції. Всього ж непродуктивні виплати заробітної плати за рік (з нарахуваннями) становили 423,1 * 1,475 = 624,1 тис. грн. (3,1% повної собівартості продукції).
Аналіз витрат на заробітну плату основних виробничих робітників з урахуванням показників бізнес-плану щодо зниження технологічної трудомісткості продукції і з виділенням непродуктивних витрат може виявити не досить високий рівень планування цієї статті собівартості. Зокрема, за звітними даними заводу металовиробів загальна сума перевитрати за цією статтею з нарахуваннями — 322,8 тис. грн. (див. табл. 3.4), в той час як лише непродуктивні витрати заробітної плати (через простої, залучення робітників до понаднормових робіт тощо) становили за рік (з нарахуваннями) 428,9 тис. грн. Таким чином, план у цій частині не тільки не пов'язаний із завданням щодо зниження трудомісткості, а й «узаконює» частину вказаних непродуктивних витрат заробітної плати.