Эффективное использование дохода возможно лишь в системе всех остальных финансовых рычагов (амортизационные отчисления, финансовые санкции, налогообложение, акцизы, арендная плата, дивиденды, процентные ставки, фонды специального назначения, вклады, паевые взносы, инвестиции, формы расчетов, виды кредитов, курсы валют и ценных бумаг и др.).
Вторым абсолютным показателем доходности является валовой доход. Он представляет собой финансовый результат от реализация продукции (работ, услуг) и определяется как разность между доходом от реализации продукции (работ, услуг) и производственной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) в результате основной деятельности.
Важнейшим фактором, влияющим на валовой доход, является производственная себестоимость, поэтому снижение ее заметно сказывается на его величине. На многих предприятиях существуют подразделения экономических служб, которые занимаются постатейным анализом себестоимости, изыскивают пути ее снижения. Но в значительной мере эта работа обесценивается инфляцией и ростом цен на исходное сырье и топливно-энергетические ресурсы. В условиях резкого роста цен и недостатка собственных оборотных средств у предприятий возможность прироста дохода в результате снижения себестоимости исключена.
При стабильных экономических условиях хозяйствования основной путь увеличения валового дохода состоит в снижении себестоимости в части материальных затрат. Особенно важно это для предприятий обрабатывающих и перерабатывающих отраслей (машиностроение и металлообработка, металлургическая, нефтехимическая, текстильная, пищевая), на которых удельный вес стоимости сырья в себестоимости продукции очень высок.
В отраслях, ориентированных на конечного потребителя, решающее значение имеют объемы производства и реализации продукции, определяемые спросом, уровнем себестоимости, но без ущерба для качества потребительских товаров.
Увеличение объема реализации продукции в натуральном выражении при прочих разных условиях ведет к росту дохода. Возрастающие объемы производства продукции, пользующиеся спросом, могут достигаться с помощью капитальных вложений, что требует направления дохода на покупку более производительного оборудования, освоения новых технологий, расширения производства. Этот путь сейчас для многих предприятий затруднен или почти невозможен по причине инфляции, роста цен и недоступности долгосрочного кредита. Предприятия, располагающие средствами и возможностями для проведения капитальных вложений, реально увеличивают свой доход, если обеспечивают рентабельность инвестиций выше темпов инфляции.
Доход предприятий растет высокими темпами, главным образом, за счет роста цен. Увеличение цены само по себе не является негативным фактором. Оно вполне обосновано, если связано с повышением спроса на продукцию, улучшением технико-экономических параметров и потребительских свойств выпускаемой продукции.
Чем больше величина валового дохода и меньше расходов периода, представляющих собой постоянные затраты, не включаемые в производственную себестоимость реализованной продукции, тем выше доход от основной деятельности. Поэтому анализ дохода от основной деятельности необходимо проводить в неразрывной связи с вышеназванными показателями, а также с маржинальным доходом, являющимся одним из важных абсолютных, показателей доходности, широко используемым в управленческом анализе стран с развитой рыночной экономикой.
В связи с тем, что данные по статьям калькуляции производственной себестоимости являются коммерческой тайной и внешние пользователи не в состоянии более точно подразделить затраты на переменные и постоянные, то величину валового дохода можно отождествить с величиной маржинального дохода и использовать прогрессивную методику его анализа.
Переход к рыночной экономике потребовал пересмотра организации учета затрат на производство и внедрения прогрессивных его методов. С этой целью особый интерес для теории и практики бухгалтерского учета Республики Казахстан представляет опыт организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой по системе «директ-костинг». Эта система возникла в США. Основные ее идеи «были изложены в статье американского исследователя И.Н.Гарриса, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Фактическое внедрение директ-костинта относится в США к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В Великобритании данный метод получил наименование «маржиналькост», а во Франции - «маржинальная бухгалтерия», - пишут Б.И.Ткач и М.В.Ткач [5]. В основе системы директ-костинг лежит «четкое разделение затрат на переменные и постоянные». «Разделение производственных затрат на постоянные и переменные - это первая отличительная особенность системы директ-костинг», - пишет наш ученый профессор С.С.Сатубалдин [6].
К переменным затратам относятся прямые затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: сырье и основные материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственного персонала с соответствующими отчислениями, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и ряд других накладных расходов. К постоянным расходам относятся административные и управленческие расходы, амортизационные отчисления, расходы по сбыту и реализации продукции, расходы по исследованию рынка, другие общие управленческие, коммерческие и общехозяйственные расходы. «Постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты» [5].
Постоянные расходы начисляются равными суммами за равные промежутки времени. На них рассчитывается смета по предприятию в целом и его подразделениям. На основании учтенных отклонений (экономии или перерасходу) можно определить вклад каждого подразделения в хозяйственный результат всего предприятия. В отличие от переменных, постоянные затраты, как было указано выше, не зависят от изменения объема производства. Поэтому главный резерв относительного их сокращения заложен в росте объема производства. Чем больше объем выпущенной продукции, тем меньше постоянных расходов приходится на единицу продукции.
Следует отметить, что классификация затрат на постоянные и переменные носит несколько условный характер, поскольку одна и та же статья расходов в различных условиях может быть зависимой или независимой от объема производства. Например, расширение сферы деятельности предприятия предполагает и увеличение объема работ сотрудников соответствующих функциональных подразделений (бухгалтерии, отдела маркетинга, планово-производственного и др.). Тогда на определенном этапе возникает резкое увеличение расходов на содержание аппарата управления, которые в течение определенного периода времени рассматриваются как постоянные.
Содержание стандарта бухгалтерского учета 3 «Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности» свидетельствует о том, что в Республике Казахстан организация учета затрат должна вестись по системе «директ-костинг» [7].
Следует отметить, что в специальной литературе нет единого мнения о сущности этой системы [8,9]. Одни авторы считают, что «директ-костинг» - это система учета затрат на производство. С.А.Стуков называет ее «ведением учета производственных затрат по сокращенной номенклатуре - в части одних лишь переменных затрат» . Другие авторы относят «директ-костинг к методам калькулирования. Так, С.С Сатубалдин пишет: «На наш взгляд, наиболее правильным термином, характеризующим содержание дайной системы, является калькулирование себестоимости переменных затрат» [6], хотя глава его монографии, из которой взята цитата, носит название «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг». Признавая эту систему как один из методов калькулирования, В.И.Ткач и М.В.Ткач [5] считают, что наиболее правильный перевод термина «директ-костинг» на русский язык - не «усеченная себестоимость», а «пропорциональная себестоимость)). В работе В.Ф.Палий [10] система «директ-костинг» именуется «калькулированием по прямым расходам», а С.А.Стукова [11] - «методом учета ограниченной себестоимости».
Из последней цитаты следует, что автор систему «директ-костинг» считает единым методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, тогда как Н.Г.Чумаченко уверен, что при этой системе учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции существуют раздельно [8]. «В то же время, - пишет профессор В.К.Радостовец - подразделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета, способствует принятию оптимальных решений» [12] . Другими словами, недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы «директ-костинг», наиболее важными из которых являются:
· оптимизация дохода и ассортимента выпускаемой продукции;
· определение цены на новую продукцию, просчет вариантов изменения
производственной мощности предприятия;
· оценка эффективности производства (приобретения полуфабрикатов);
· оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.
Система «директ-костинг» - это система управленческого (производственного) учета, включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений. При этой системе, по мнению С.С.Сатубалдина, имеет место «интеграция производственного и финансового учета», что является второй особенностью системы «директ-костинг» [6] . Свое несогласие с этим мнением выражает С.А.Николаева, которая считает, что «производственный учет по этой системе может быть организован и автономно от финансового... и в интеграции с ним» [13] . По всей вероятности, оппонент не до конца прочитала следующий абзац, где С.С.Сатубалдин, вовсе не отрицая , что эта система может быть организована автономно от финансового, верно отмечает сущность харрисовской системы «директ-костинга», основанной на их интеграции. В американской литературе ее еще называют «монистической системой ведения учета». «Ее сущность, пишет С.С. Сатубалдин, - заключается в том, что записи производственного и финансового учета объединяются в общую систему таким путем, что все внутренние операции производственного учета отражаются в главной книге. Регулярно производственные затраты и отчет о прибылях и убытках представляются руководству в виде зависимости данных «стоимость - объем - прибыль»... Однако эта система, по мнению американских ученых, имеет определенные недостатки. Они сводятся к следующим: во-первых, характер и цель производственного и финансового учета настолько различны, что объединять их не совсем целесообразно. Этот аргумент заслуживает внимания, так как в основе деления учета на производственный и финансовый лежит сохранение коммерческой тайны» [6] .